Ein Steuerstundungsmodell kann auch vorliegen, wenn die prognostizierten Verluste auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden (degressive AfA, Sonderabschreibungen) beruhen.
Hintergrund: Beteiligung an einer KG zum Betrieb von Biogasanlagen
Der geschlossene Anlagefonds T-GmbH u. Co. KG (T-KG) wurde im Oktober 2005 von der T-AG (geschäftsführende Kommanditistin) aufgelegt. Gegenstand war die Errichtung und der Betrieb von Biogasanlagen. Um weitere Kommanditisten zu werben, legte die T-KG einen Emissionsprospekt auf. Bis zur Schließung des Fonds im April 2006 beteiligten sich mehr als 350 Kommanditisten. Das FA vertrat die Auffassung, es handele sich um Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG, die nur mit künftigen Einkünften verrechnet werden könnten (§ 15b Abs. 1 EStG). Die prognostizierten Verluste lägen deutlich über der 10 %-Grenze des § 15b Abs. 3 EStG. Dementsprechend stellte das FA nicht ausgleichsfähige Verluste i.S. von § 15b EStG fest.
Das FG geht von typischen Anlaufverlusten aus
Das FG gab der Klage der T-KG mit der Begründung statt, es handele sich um ein betriebswirtschaftlich sinnvolles Konzept. Es weise lediglich für das Jahr der Erstinbetriebnahme ein negatives Ergebnis von 1,4 Mio. EUR aus, das im Wesentlichen durch die Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen bestimmt sei. Damit handele es sich um typische Anlaufverluste eines neu gegründeten Unternehmens, die nicht in den Anwendungsbereich des § 15b EStG fielen, sondern wie bei einem Einzelunternehmer abgesetzt werden könnten.
Entscheidung: Zurückverweisung aus verfahrensrechtlichen Gründen
Der BFH hob das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hat versäumt, die in den Streitjahren beteiligten Kommanditisten zum Klageverfahren nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Das stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Für den dadurch erforderlichen zweiten Rechtsgang vor dem FG legt der BFH die Grundsätze für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S. von § 15b EStG dar.
Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells
Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Das ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob im konkreten Fall ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung zu ermitteln (BFH v. 6.2.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465). Im Streitfall liegt aufgrund des Emissionsprospekts ein vorgefertigtes Konzept vor.
Ausrichtung auf die Erzielung von Steuervorteilen
Der Initiator muss das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Die Erzielung negativer Einkünfte muss dazu allerdings nicht im Vordergrund stehen. Nicht erforderlich ist auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH v. 6.2.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465). Es kommt auch nicht darauf an, in welchem seitenmäßigen Verhältnis steuerliche Erläuterungen eines Prospekts zu dessen Gesamtumfang stehen.
Steuerstundungsmodell auch bei degressiver AfA und Sonderabschreibungen
Gegen ein Steuerstundungsmodell spricht nicht, dass die im Prospekt ausgewiesene Ergebnisprognose im Wesentlichen durch die Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen bestimmt ist. Denn zum einen ist es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG - anders als das FG meint – unerheblich, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde liegt. Allerdings kann die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ein Indiz dafür sein, dass das Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Der BFH widerspricht damit der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b EStG führen.
Nicht entscheidend ist, ob das Projekt betriebswirtschaftlich sinnvoll ist
Ferner ist für die Anwendung des § 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt. Selbst soweit in den Gesetzesmaterialien ausgeführt wird, bei den mit § 15b EStG in den Blick genommenen Fällen handele es sich vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden (BTDrucks 16/107, S. 6), ist dieser Zweck nicht in den Gesetzeswortlaut eingegangen. Der Gesetzgeber kann zum einen grundsätzlich die Reichweite staatlicher Förderung von Investitionen frei bestimmen. Zum anderen setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu eventuell von ihm geschaffenen Lenkungsmaßnahmen. Denn die Vorschrift will einerseits nicht verhindern, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, andererseits aber ausschließen, dass diese Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten werden. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG keine Ausnahmen hinsichtlich bestimmter Investitionen zugelassen hat.
Hinweis: Notwendige Beiladung der Kommanditisten
Das FA durfte die Feststellung des verrechenbaren Verlusts (§ 15b Abs. 4 EStG) mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) verbinden. Gleichwohl handelt es sich um eigenständige Verwaltungsakte, die selbständig angefochten werden können. Die T-KG konnte daher gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts (isoliert) Klage erheben. Der Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass der Rechtsstreit Fragen betrifft, die allein die Kommanditisten betreffen, hier die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b Abs. 1 EStG. Das FG hat es jedoch versäumt, die Kommanditisten zum Klageverfahren beizuladen. Im Streitfall ist die Klage von der T-KG in Bezug auf alle an den Verlusten beteiligte Gesellschafter erhoben worden. Diese sind von den Verlusten betroffen i.S. von 3 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Damit waren sie sämtlich zum Verfahren notwendig beizuladen i.S.v. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO.
Der BFH kann zwar im Revisionsverfahren eine vom FG im Klageverfahren unterbliebene Beiladung nachholen (§ 123 Abs. 1 FGO). Im Streitfall hält es der BFH jedoch für zweckmäßig, die Sache an das FG zurückzuverweisen, da die Kommanditisten bisher im Einspruchs- und Klageverfahren keine Möglichkeit hatten, sich zu den angegriffenen Feststellungsbescheiden zu äußern.
BFH Urteil vom 06.06.2019 - IV R 7/16 (veröffentlicht am 08.08.2019)