Versicherungsleistungen sind in Höhe der zuvor vorgenommenen Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung eines vermieteten Gebäudes Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
Hintergrund
Streitig war, ob die Entschädigung eines Brandversicherers bei einer Neuwertklausel als nachträgliche Einnahme aus VuV zu erfassen ist.
Der in 2007 verstorbene Ehemann (M) war ursprünglich Alleineigentümer eines mit einem Supermarkt bebauten Grundstücks, das er vermietete. In 2003 übertrug er seiner Ehefrau (F) und den gemeinsamen Kindern Miteigentumsanteile und behielt sich den Nießbrauch vor. Zugunsten der F wurde ein entsprechender Nießbrauch für den Fall des Vorversterbens des M bestellt.
Im Dezember 2006 brannte der Supermarkt ab. Das Gebäude wurde vollständig zerstört. M nahm für 2006 in Höhe des restlichen Buchwerts von rund 350.000 EUR als Miteigentümer und Vorbehaltsnießbraucher eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) in Anspruch.
M hatte eine Feuerversicherung zum gleitenden Neuwert abgeschlossen. Das Gebäude wurde in 2007 neu errichtet. Die Versicherung leistete in 2007 u.a. Zahlungen in Höhe der Herstellungskosten für das neue Gebäude (rund 1,2 Mio. EUR) und Mietausfall (rund 170.000 EUR).
F erklärte für 2007 lediglich die Entschädigung für den Mietausfall als Einnahme. Das FA setzte darüber hinaus entsprechend der von M für 2006 in Anspruch genommenen AfaA den Teilbetrag von 350.000 EUR als steuerpflichtige Einnahme an, die es M zurechnete. Die dagegen erhobene Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, die Leistungen glichen den verlorenen Aufwand des M nachträglich aus.
Entscheidung
Der BFH stimmt dem FG im Streitpunkt zu. Entschädigungszahlungen gehören bei einem im Privatvermögen gehaltenen, vermieteten Grundstück grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus VuV, da sie nicht für die Nutzungsüberlassung geleistet werden, sondern die nicht steuerbare Vermögensebene betreffen. Anders ist es jedoch bei Zahlungen, die den Zweck haben, Werbungskosten zu ersetzen. Entschädigungen, die den Ausgleich eines in Form von AfaA berücksichtigten Wertverlusts bezwecken, sind daher im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen wurden.
Zu den Einkünften aus VuV gehören nicht nur die für die Überlassung des Gegenstands gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind. Entscheidend ist, ob die Zahlung bei wertender Beurteilung des auslösenden Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Ausreichend dafür ist eine Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment in signifikantem Ausmaß zumindest auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist.
Das ist bei den Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung der Fall. Denn sie sind insoweit durch die Erzielung von Einkünften aus VuV veranlasst (Erwerbssphäre), als sie bei wertender Betrachtung des auslösenden Moments (Brandschaden) zumindest den Schaden ausgleichen sollen, der als AfaA steuerlich wirksam geworden ist. Das gilt unabhängig davon, ob die Versicherung zum Zeitwert oder zum gleitenden Neuwert entschädigt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wird der durch den Brand entstandene und als AfaA steuerlich berücksichtigte Aufwand durch die Versicherungsleistung neutralisiert. Das rechtfertigt es, die Zahlungen bei der Person als Einnahme zu erfassen, bei der sich der Aufwand (zuvor) steuerlich ausgewirkt hat.
Gleichwohl musste die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Das FG hat noch festzustellen, in welcher Höhe bei M Einnahmen anzusetzen sind. Für die steuerliche Zurechnung der Zahlungen kommt es in erster Linie darauf an, wer den Anspruch gegen die Versicherung hatte. Davon hängt es ab, ob die an M bis zu seinem Tod geleisteten Zahlungen als Versicherungsnehmer in voller Höhe oder als Miteigentümer nur im Umfang seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind. Wenn das FG eine Zurechnung zum Eigentümer für zutreffend hält, stellt sich die weitere Frage, ob die Zahlungen ausnahmsweise abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage dem Vorbehaltsnießbraucher zugerechnet werden können.
Hinweis
Bei Bilanzierenden wird die Entschädigung im Zeitpunkt des Entstehens der Forderung, d.h. grundsätzlich bereits im Schadensjahr, erfasst, sodass sich kein Ungleichgewicht ergibt. Im Bereich der Überschusseinkünfte ist jedoch das Zuflussjahr entscheidend. Zur Vermeidung von Besteuerungshärten durch das zeitliche Auseinanderfallen von AfaA und Zufluss wird für die Praxis die Saldierung von Entschädigung und AfaA befürwortet, indem entweder bereits das Entstehen von Werbungskosten verneint bzw. die AfaA rückwirkend korrigiert wird oder die AfaA im Wege eines Wahlrechts erst im Jahr des Zuflusses der Entschädigung berücksichtigt wird. Derartige Überlegungen können jedoch mangels gesetzlicher Grundlage allenfalls im Rahmen einer finanzamtlichen Billigkeitsmaßnahme Beachtung finden.
BFH, Urteil v. 2.12.2014, IX R 1/14, veröffentlicht am 25.3.2015