Voraussetzung für die Verrechnung zwischen den dem Abgeltungsteuersatz unterliegenden positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem allgemeinen Tarif unterliegenden Altverlusten ist ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
Hintergrund: Verlustvortrag aus 2008
Zu entscheiden war, ob ein auf den 31.12.2008 festgestellter Verlustvortrag aus Kapitalvermögen unmittelbar mit den dem Abgeltungsteuersatz (§ 32d Abs. 1 EStG) unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen des Jahres 2009 (Streitjahr) außerhalb der Günstigerprüfung (§ 32 Abs. 6 EStG) errechnet werden kann.
Die Eheleute erklärten für 2009 u. a. Einkünfte aus Kapitalvermögen und beantragten die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge nach § 32d Abs. 6 EStG sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG. Auf den 31.12.2008 war ein verbleibender Verlustvortrag festgestellt worden, der aus Verlusten aus Kapitalvermögen resultierte. Das FA verrechnete diese Verluste im Rahmen der Günstigerprüfung mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Eheleute machten dagegen geltend, bei dem Verlustvortrag habe es sich ursprünglich um negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gehandelt und begehrten die unmittelbare Verrechnung mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen des Streitjahrs innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen ohne Anwendung der Günstigerprüfung. Das FG wies die entsprechende Klage ab.
Entscheidung: Verrechnung im Wege der Günstigerprüfung
Der BFH bestätigt die Auffassung des FA. Die Verrechnung der Altverluste mit den in 2009 erzielten und dem Abgeltungsteuersatz unterliegenden Kapitaleinkünften kann nur aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung im Rahmen der tariflichen Steuer erfolgen. Die unmittelbare horizontale Verrechnung der Altverluste mit den dem Abgeltungsteuersatz unterliegenden Kapitaleinkünften ist nicht möglich.
Der BFH hat bereits entschieden, dass eine allgemeine Berechtigung zur Verrechnung von Verlusten aus tariflich besteuerten Einkünften und positiven Kapitaleinkünften, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, ausgeschlossen ist (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443, Rz. 48). Das gilt auch dann, wenn – wie im Streitfall – festgestellte Altverluste aus Kapitalvermögen vorliegen. Denn auch in diesem Fall ist erforderlich, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte im ersten Schritt zu tariflich besteuerten Einkünften werden. Im zweiten Schritt können sie (da das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG nicht eingreift) mit den tariflich zu besteuernden Altverlusten aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Eine direkte Verrechnung der festgestellten Altverluste mit den der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften scheidet aus.
Etwas anderes folgt nicht daraus, dass es sich im Streitfall bei den festgestellten Verlusten ursprünglich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelte. Denn die Altverluste haben mit der Verlustfeststellung ihre Eigenschaft als Kapitaleinkünfte verloren. Außerdem unterlagen sie der tariflichen Steuer, sodass die Verrechnung mit dem Abgeltungsteuersatz unterliegenden positiven Kapitaleinkünften des Streitjahrs voraussetzt, dass auch diese der tariflichen Steuer unterliegen. Das kann nur über einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32 Abs. 6 EStG erreicht werden.
Ein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG kann dies nicht bewirken. Die Voraussetzungen der Günstigerprüfung sind im Streitfall erfüllt. Die Verrechnung des festgestellten und der tariflichen Steuer unterliegenden verbleibenden Verlustvortrags mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen führt zu einer niedrigeren Steuer.
Der BFH sieht keinen Gleichheitsverstoß darin, dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. v. § 23 EStG a. F. ohne Antrag auf Günstigerprüfung direkt mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können. Die Besserstellung von Altverlusten gemäß § 23 EStG a. F. gegenüber Altverlusten aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG a. F. bei der Verrechnung mit nach Einführung der Abgeltungsteuer erzielten Kapitaleinkünften ist im Hinblick auf den Systemwechsel gerechtfertigt. Zudem ist die Verrechnung aufgrund der Übergangsregelung (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG) auf 5 Jahre befristet.
Hinweis: Neuregelung ab VZ 2009
Die Frage, ob vor 2009 entstandene Verluste aus Kapitalvermögen nur im Rahmen der Günstigerprüfung abgezogen werden können mit der Folge, dass die verbleibenden Kapitaleinkünfte dem Regeltarif unterliegen, war bisher umstritten. Der BFH verneint eine Verrechnung außerhalb der Günstigerprüfung. Die allgemeine Verrechnungsmöglichkeit nach der Neuregelung (§ 20 Abs. 6 EStG), bei der für die verbleibenden Kapitaleinkünfte der Abgeltungsteuersatz anwendbar ist, bezieht sich nicht auf Altverluste aus den Vorjahren.
BFH, Urteil v. 29.8.2017, VIII R 5/15, veröffentlicht am 29.11.2017.
Alle am 29.11.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH