Bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV handelt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.
Hintergrund: Entnahme der Vergütung durch den Insolvenzverwalters aus der Masse
Die X-GbR war u.a. auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig. Im Jahresabschluss 31.12.2008 passivierte sie einen Vorschuss auf die Vergütung ihrer Tätigkeit als Insolvenzverwalter in einem Insolvenzverfahren als "erhaltene Anzahlungen". Das Amtsgericht hatte den Vorschuss im Juni 2008 bewilligt.
Das FA ging davon aus, der Gewinn sei um den Vorschuss zu erhöhen, da mit dem Zufluss Gewinnrealisierung eingetreten sei. Dem folgte das FG und wies die Klage mit der Begründung ab, mit der Entnahme des Vorschusses aus der Insolvenzmasse seien die bis dahin bereits erbrachten Leistungen vergütet worden.
Entscheidung: Vergütungsvorschuss führt nicht zur Gewinnrealisierung
Nach dem Realisationsprinzip liegt Gewinnrealisierung vor, wenn der Leistungsverpflichtete die geschuldete Erfüllungshandlung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (Zahlung) so gut wie sicher zu. Bei Teilleistungen ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch besteht. Keine Gewinnrealisierung liegt dagegen vor, wenn es sich lediglich um einen Anschlag oder Vorschuss handelt. Es handelt sich dann um Anzahlungen für eine noch zu erbringende Leistung (BFH Urteil vom 29.11.2007 - IV R 62/05, BStBl II 2008 S. 57).
Der Vergütungsanspruch betrifft die Gesamtleistung des Insolvenzverwalters
Der Insolvenzverwalter hat Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung seiner Auslagen (§ 63 Abs. 1 InsO). Erforderlich ist ein Antrag des Insolvenzverwalters an das Insolvenzgericht, der gestellt werden soll, wenn die Schlussrechnung an das Gericht gesandt wird (§ 8 Abs. 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung, InsVV). Demnach handelt es sich bei der Vergütung um eine Gesamtvergütung für die einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während des gesamten Verfahrens (BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/15, BStBl II 2016 S. 486). Folglich hat der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung grundsätzlich erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit in dem betreffenden Verfahren erbracht, d.h. erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Erst zu diesem Zeitpunkt tritt Gewinnrealisierung ein und erst dann ist die Forderung auf die Gesamtvergütung gewinnrealisierend zu aktivieren.
Der Insolvenzverwalter hat seine Leistung noch nicht erbracht
Abweichendes ergibt sich nicht aus § 9 InsVV, wonach der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts einen Vorschuss aus der Insolvenzmasse entnehmen kann. Denn es handelt sich dabei nicht um die Vergütung des Insolvenzverwalters, sondern lediglich um einen Abschlag, der verhindern soll, dass der Insolvenzverwalter auf eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist. Dementsprechend trifft das Insolvenzgericht nur eine vorläufige Entscheidung über die Vergütung. Der Vergütungsanspruch entsteht zwar bereits mit der Tätigkeit des Verwalters und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht. Darauf kommt es für die Frage der Gewinnrealisierung jedoch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob der Leistungsverpflichtete (der Insolvenzverwalter) die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Das ist jedoch erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit, d.h. regelmäßig mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens der Fall.
Hinweis: Unterschied zu Teilleistungen eines Ingenieurs
Das FG hat sich auf die Rechtsprechung des BFH zur Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bezogen (BFH Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 25/11, BStBl II 2014 S. 968). Der BFH hat zur Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOI entschieden, dass dem Leistenden die Gegenleistung so gut wie sicher sei, wenn er die Teilleistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt habe. Demgegenüber ist der Vergütungsvorschuss nach § 9 InsVV wegen der Unwägbarkeit der Höhe der endgültig festzusetzenden Vergütung dem leistenden Insolvenzverwalter gerade noch nicht so gut wie sicher. Die Finanzverwaltung geht dagegen davon aus, der Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters stelle ein Entgelt für die durch ihn erbrachten (Teil-)Leistungen dar (z.B. OFD NRW vom 15.03.2017, S 2133-2016/0008-St 143, Haufe-Index HI10667269). Wegen des Weiteren Streitpunkts, ob eine stille Unterbeteiligung anzuerkennen war, wurde die Revision zurückgewiesen.
BFH Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16 (veröffentlicht am 23.01.2019)