Steuerermäßigung wegen Unterbringung in einem Pflegeheim
Hintergrund: Der Sohn trägt die Heimkosten seiner Mutter
X hatte die Aufwendungen seiner Mutter (M) für deren Aufenthalt in einer Seniorenresidenz übernommen. Sie bewohnte dort ein Ein-Bett-Zimmer. X machte die ihm von der Seniorenresidenz in Rechnung gestellten Kosten nach § 35a EStG (haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen) geltend. Das FA und ihm folgend das FG lehnten dies mit der Begründung ab, zum einen seien die von M bewohnten Räumlichkeiten für eine eigenständige Haushaltsführung nicht geeignet und stellen daher keinen eigenen Haushalt dar. Zum anderen lägen, auch wenn man für den Abzug von Pflege— und Betreuungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einen eigenen Haushalt im Heim nicht für erforderlich halte, die Voraussetzungen nicht vor, da es wegen der Zahlungen durch X statt durch M an eigenen Leistungen der M fehle.
Entscheidung: Nur Aufwendungen für die eigene Unterbringung oder Pflege sind nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG begünstigt
Der BFH bestätigte das FG-Urteil und wies die Revision des X zurück. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Das gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Keine Begünstigung einer die Kosten übernehmenden Person
Ebenso wie die Steuerermäßigung gem § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nur für die Inanspruchnahme von "eigenen" haushaltsnahen Dienstleistungen beansprucht werden kann, steht die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nur dem Steuerpflichtigen zu, dem die Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege entstanden sind. Steuerpflichtiger i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ist somit die in einem Heim untergebrachte oder gepflegte Person, also der Leistungsempfänger. Dritte Personen, die für die Unterbringung oder Pflege anderer Personen aufkommen, können für diese Aufwendungen die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG daher nicht beanspruchen. Dementsprechend kommt ein Abzug der von X geltend gemachten Kosten nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nicht in Betracht.
Hinweis: Nach BMF ist ein eigener Haushalt nicht erforderlich
Im Schrifttum wird überwiegend das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der dauernden Pflege auch für § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG für erforderlich gehalten. Nach BMF ist dagegen ein eigener Haushalt nicht vorausgesetzt (BMF v. 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14).
Im Streitfall ging es nicht um den Abzug der Heimkosten als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG. Eine Berücksichtigung unter dem Gesichtspunkt der Übernahme von Krankheitskosten auf der Grundlage der gesetzlichen Unterhaltspflicht des X gegenüber M kam offenbar schon deshalb nicht in Betracht, weil M in die (damalige) "Pflegstufe Null" eingestuft und somit nicht krank war. Außerdem was sie wohl auch nicht bedürftig. Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG erkannte das FA wegen der Höhe der Einkünfte und Bezüge der M ebenfalls nicht an.
Die Frage, ob M die Aufwendungen des X für ihre Unterbringung im Heim als Drittaufwand unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs abziehen könnte, stellte sich im Streitfall nicht, da es um die Steuer des X und nicht der M ging. Eine Berücksichtigung bei M könnte in Betracht kommen, wenn X im Einvernehmen mit M gehandelt hat und erkennbar deren Schuld begleichen wollte.
BFH Urteil vom 03.04.2019 - VI R 19/17 (veröffentlicht am 29.05.2019)
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In unserem ursprünglichen Text wurde an zwei Stellen versehentlich § 33a statt § 35a zitiert. Dieses Versehen bitten wir zu entschuldigen. Den Text der Kommentierung haben wir zwischenzeitlich korrigiert.
Was den Widerspruch zu den Ausführungen des BMF, Schreibens v. 9.11.2016, BStBl 2016 I S. 1213, Rdnr. 13 betrifft, so führt die Vorinstanz (Hessisches Finanzgericht, Urteil v. 28.2.2017, 9 K 400/16) hierzu unter anderem aus:
Selbst wenn man dem Anwendungsschreiben des BMF zur Anwendung des § 35a EStG folgen wollte, könnte die Klage keinen Erfolg haben; denn § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG unterscheidet in den dort genannten beiden Alternativen bewusst zwischen den Personen, die die Steuerermäßigung in Anspruch nehmen können. Während § 35a Abs. 2 S. 2 HS 1 EStG (Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen) nicht ausdrücklich darauf abstellt, dass die pflegebedürftige Person für die Betreuungsleistungen aufkommen muss und insoweit die Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann, sondern die Steuerermäßigung somit auch anderen Personen zustehen kann, die für die Betreuungsleistungen aufkommen, stellt § 35a Abs. 2 S. 2 HS 2 EStG (Aufwendungen für die Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege) ausdrücklich auf den Steuerpflichtigen ab. Somit müssen der pflegebedürftigen Person als Steuerpflichtigem die Aufwendungen wegen der Unterbringung in einem Heim selbst erwachsen. Vorliegend sind beide Alternativen nicht erfüllt: im Rahmen der ersten Alternative fehlt es an einem Haushalt der Mutter im Pflegeheim. Im Rahmen der zweiten Alternative fehlt es an eigenen Leistungen der Mutter, da deren Sohn die Leistungen bezahlt.
Dieser Argumentation scheint auch der BFH zu folgen, indem er unter Rdnr. 11 ausführt: Steuerpflichtiger i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG ist die in einem Heim untergebrachte oder gepflegte Person, also der Leistungsempfänger. Steuerpflichtige, die für die Unterbringung oder Pflege anderer Personen aufkommen, können für diese Aufwendungen die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG hingegen nicht beanspruchen.
Thomas Egle
Redaktion Steuern
"Die Steuerermäßigung steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen ..."
und Randnr. 14: "Das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der dauernden Pflege ist nicht erforderlich."
Aber die Verwechslung von 33a und 35a steht noch im Raum