Bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts ist das steuerfrei bezogene Elterngeld nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.
Hintergrund
Bezieht ein Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 67 EStG steuerfreies Elterngeld, ist auf sein zu versteuerndes Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Satz 1 Buchst. j EStG). Mit diesem Steuersatz soll laut der Gesetzesbegründung (BTDrs. 16/1889 S. 28) erreicht werden, dass die gesamte Steuerkraft erfasst wird, und zwar auch insoweit, als sie auf Bezügen beruht, die die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen.
Im Streitfall hatten die zusammen veranlagten Eheleute beide u.a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt. Der Ehemann hatte Elterngeld in Höhe von 1.359 EUR bezogen, die Ehefrau in Höhe von 761 EUR. Bei der Veranlagung zog das Finanzamt von den Einnahmen des Ehemannes aus nichtselbstständiger Arbeit die erklärten Werbungskosten in Höhe von 1.142 EUR ab, bei den Einnahmen der Ehefrau aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigte es statt der erklärten Werbungskosten in Höhe von 329 EUR den im Streitjahr geltenden Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR. Für die Ermittlung des besonderen Steuersatzes erfasste das Finanzamt das Elterngeld beider Ehegatten jeweils in voller Höhe. Dagegen wandten sich die Ehegatten mit dem Argument, das dem Progressionsvorbehalt unterliegende Elterngeld des Ehemannes sei um 920 EUR zu mindern, weil dessen Arbeitnehmer-Pauschbetrag – anders als der der Ehefrau – bei der Einkünfteermittlung noch nicht verbraucht worden sei (Hinweis auf § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Das Finanzgericht gab der Klage der Eheleute statt (EFG 2012 S. 1153).
Entscheidung
Der BFH hob auf die Revision des Finanzamts das finanzgerichtliche Urteil auf und entschied, dass ein bezogenes Elterngeld nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemindert werden darf, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen worden sind.
Der Gesetzeswortlaut des § 32b Abs. 2 Satz1 Nr.1 EStG spricht zwar weder für noch gegen die Auffassung des Finanzgerichts, jedoch würde die von diesem vertretene Auslegung – so der BFH - den Zweck der Regelung verfehlen. Der Gesetzgeber hat dort die Minderung des Elterngeldes um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorgesehen, weil das Elterngeld typischerweise Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit ersetzt (BTDrs. 11/2157 S. 150). Bezieht ein Arbeitnehmer Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit aus zwei Arbeitsverhältnissen, kann er nicht bei einem die tatsächlich entstandenen Werbungskosten und beim anderen den Pauschbetrag abziehen. Allein das spricht dagegen, einem Arbeitnehmer den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und gleichzeitig den Abzug des Pauschbetrags vom Elterngeld zu gewähren. Darüberhinaus würden – wie der Streitfall zeigt – Arbeitnehmer mit Werbungskosten oberhalb des Pauschbetrags gegenüber Arbeitnehmern mit Werbungskosten unterhalb des Pauschbetrags begünstigt, wenn man bei Ersteren die Minderung des Elterngeldes um den Pauschbetrag zuließe. Das widerspräche dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG und dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Hinweis
Die vom BFH vertretene Auffassung wird auch überwiegend in der Steuerrechtsliteratur vertreten. Zu welcher bedenklichen Ungleichbehandlung die gegenteilige Auffassung einer sog. „Begünstigungskumulation“ führt, die außer dem Finanzgericht des Streitfalls auch Schmidt/Heinicke, EStG, 33.Aufl., § 32b, Rz 25, vertreten, zeigt sich besonders deutlich an dem Beispiel zweier Arbeitnehmer, von denen der eine (A) Werbungskosten in Höhe von 919 EUR und der andere (B) in Höhe von 921 EUR geltend macht und beide Elterngeld beziehen. Bei A würde lediglich der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 EUR vom Arbeitslohn abgezogen, während B neben dem Abzug von 921 EUR vom Arbeitslohn noch eine Verminderung des Progressionsvorbehalts von 920 EUR beanspruchen könnte.
In der Tatsache, dass Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb erzielt und daneben Elterngeld bezogen haben, sowohl ihren gesamten Erwerbsaufwand als auch den vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes abziehen können, sieht der BFH keine unzulässige Ungleichbehandlung. Diese eher selten vorkommende Begünstigungskonstellation hat der Gesetzgeber gesehen und aus Vereinfachungsgründen bewusst in Kauf genommen (BTDrs. 11/2157 S. 150; Blümich/Wagner, § 32b EStG, Rz 54 a.E.).
Urteil v. 25.9.2014, III R 61/12, veröffentlicht am 26.11.2014
Alle am 26. 11.2014 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick