Aufwendungen für die Pflege einer Wahlgrabstätte, in der nicht der Erblasser, sondern dritte Personen bestattet sind, sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der Erblasser für die Dauer des Nutzungsrechts zur Pflege verpflichtet hatte und diese Pflicht auf den Erben übergegangen ist.
Hintergrund: Aufwendungen für eine ererbte Grabpflegeverpflichtung
X ist Alleinerbe seines in 2013 verstorbenen Cousins, des Erblassers (E). In 2012 war die Mutter des E verstorben. Sie wurde aufgrund eines von E erworbenen von 2012 bis 2032 dauernden Nutzungsrechts in einer Wahlgrabstätte beigesetzt. X machte bei der Festsetzung der ErbSt den Abzug seiner Aufwendungen aus der von E ererbten Grabpflegeverpflichtung (49.200 EUR) als Nachlassverbindlichkeit geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung ab.
Die dagegen gerichtete Klage wurde vom FG abgewiesen. Ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sei ausgeschlossen, da darunter nur die Kosten für die Bestattung des Erblassers selbst fielen. Auch ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG scheide aus. Denn die auf X übergegangene Pflicht zur Grabpflege sei Teil des im Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht beendeten Nutzungsverhältnisses. Als schwebendes Geschäft mit ausgeglichenen Leistungspflichten sei es nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Entscheidung: Grabpflege Dritter (ererbtes Schuldverhältnis) als Nachlassverbindlichkeit
Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG ging fälschlich davon aus, das Nutzungsrecht einerseits und Grabpflegeverpflichtung andererseits seien ausgeglichen, so dass ein für X günstiger Abzug der Pflegekosten nicht erreicht werden könne. Der BFH lehnt ein schwebendes Geschäft ab und hält eine Nachlassverbindlichkeit für möglich.
Übergang des Grabnutzungsrechts auf den Erben
Bei dem vom Friedhofsträger durch Verwaltungsakt verliehenen Grabnutzungsrecht handelt es sich um ein subjektiv-öffentliches Sonderrecht, das in der Person des Rechtsinhabers (hier: E) besteht. Es endet nicht mit dessen Tod, sondern ist übertragbar. Ob das Nutzungsrecht bei Tod des Nutzungsberechtigten auf den Erben (hier: X) übergeht, entscheidet sich nach der Friedhofssatzung. Diese kann Nachfolgeregelungen i.S. der BGB-Erbfolge bestimmen. Wegen der mit dem Nutzungsrecht verbundenen Pflichten muss der Erbe der Übertragung allerdings zustimmen.
Bewertung des Grabnutzungsrechts
Der Wert eines vererbten Grabnutzungsrechts, das auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist, bestimmt sich nach dem Vielfachen des Jahreswerts (§ 13 Abs. 1 Satz 1 BewG). Davon sind die Aufwendungen für die Grabpflege als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der Erblasser (z.B. aufgrund von Bestimmungen in der Friedhofssatzung) für die gesamte Dauer der Laufzeit des Nutzungsrechts zur Pflege verpflichtet hatte und der Erbe diese Verpflichtung (z.B. durch Zustimmung zur Beachtung der Friedhofssatzung) übernommen hat. Denn in diesem Fall hätte der Erblasser die Kosten für die gesamte Dauer der Nutzung und für die Pflege – also auch für die erst nach seinem Tod entstehenden Aufwendungen – tragen müssen, wenn er nicht verstorben wäre. Die Kosten sind allerdings nur im Rahmen des Üblichen abzugsfähig. Sie können anhand der Kosten ortsnaher Friedhofsgärtner geschätzt werden. Das gilt auch dann, wenn der Erbe tatsächlich höhere Aufwendungen hat, die z.B. durch die gesellschaftlichen, persönlichen oder beruflichen Umstände des Erblassers oder des Erben bedingt sind.
Abzug des Pauschbetrags bei Bestattung in Doppelgrab
Sind in der Grabstätte sowohl der Erblasser als auch dritte Personen bestattet, sind die Grabpflegekosten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. Durch den Abzug sind auch die Aufwendungen für die Grabpflegekosten Dritter mit abgegolten. Sie können nicht darüber hinaus nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgezogen werden. Werden die Aufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, gelten alle Pflegekosten im Zusammenhang mit dem Grab als durch den Pauschbetrag in Höhe von 10.300 EUR als abgegolten.
Wertermittlung nach den Verhältnissen im Todeszeitpunkt
Die Wertermittlung für den Ansatz des Grabnutzungsrechts als Vermögensgegenstand und für die Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Denn die nachträgliche Zustimmung des Erben zu der Übertragung wirkt auf den Zeitpunkt des Todes zurück. Mit seiner Zustimmung hat der Erbe das Nutzungsrecht rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des Erblassers voll wirksam erworben.
Kein schwebendes Geschäft
Ein schwebendes Geschäft, das bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen ist, liegt nicht vor. Die Hauptpflichten aus dem Grabnutzungsvertrag (Zahlung der Grabnutzungsgebühr und die Erlaubnis zur Nutzung der Grabstätte) sind, wenn der Erblasser die Gebühr entrichtet hat, im Todeszeitpunkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist lediglich die Pflicht des Erben zur Pflege der Grabstätte. Dabei handelt es sich aber nicht um eine im Gegenseitigkeitsverhältnis ("Synallagma") zu der Überlassung des Grabs stehende Hauptleistungspflicht, sondern um eine bloße Nebenpflicht.
Weitere Sachaufklärung durch das FG
Das FG wird zu ermitteln haben, ob X der Übertragung des Grabnutzungsrechts auf ihn zugestimmt hat. Außerdem ist die Höhe der von E gezahlten Gebühr für den Erwerb des Nutzungsrechts festzustellen und aufzuklären, ob in dem Grab nur dritte Personen, nicht aber E bestattet sind.
Hinweis: Grabpflege des Erblassers oder eines Dritten
Die Entscheidung verdeutlicht die unterschiedliche Berücksichtigung von Grabpflegeaufwendungen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 3 ErbStG. Nr. 3 betrifft den Abzug der Kosten, die dem Erben für die Bestattung des Erblassers entstehen. Unter Nr. 1 ist der Fall zu fassen, dass der Erblasser eine Verpflichtung zur Grabpflege eines Dritten übernommen hatte und diese Verpflichtung im Erbwege auf den Erben übergegangen ist.
BFH Urteil vom 22.01.2020 - II R 41/17 (veröffentlicht am 14.05.2020)