Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonder-BV aktiviert wird.
Hintergrund: Investitionsabzugsbetrag bei Investition in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft
Streitig war, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag (IAB) rückwirkend gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonder-BV eines ihrer Gesellschafter getätigt wird. Die Eheleute A und B bewirtschaften einen im Weinbau tätigen landwirtschaftlichen Betrieb in der Rechtsform einer GbR, an der der Ehemann (A) zu 80 % und die Ehefrau (B) zu 20 % beteiligt sind. Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die GbR IAB i.H.v. 44.000 EUR für geplante Anschaffung zweier Wirtschaftsgüter (Kellerausstattung und Schraubverschließer). Dies führte zu einer außerbilanziellen Gewinnminderung von 44.000 EUR, die zu je 22.000 EUR auf die beiden Streitjahre 2007 und 2008 entfiel.
Im Juli 2010 schaffte A die beiden Wirtschaftsgüter selbst aus eigenen Mitteln an und aktivierte sie in seiner Sonderbilanz für 2010/2011. Die von der GbR in 2007/2008 geltend gemachten IAB i.H.v. 44.000 EUR rechnete er gewinnerhöhend seinem Sonder-BV außerbilanziell zu.
Das FA ging davon aus, Anschaffungen des A in dessen Sonder-BV seien nicht begünstigt, da die IAB nicht im Sonder-BV, sondern im Gesamthandsvermögen gebildet worden seien. Das FA machte daher die in 2007/2008 gebildeten IAB rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn der GbR für die beiden Streitjahre 2007 und 2008 um jeweils 22.000 EUR. Der dagegen gerichteten Klage der GbR gab das FG mit der Begründung statt, § 7g EStG sei nicht personenbezogen, sondern betriebsbezogen auszulegen.
Entscheidung: Investitionsabzugsbetrag im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen möglich
Personengesellschaften können IAB sowohl im Gesamthands-BV als auch im Sonder-BV eines Gesellschafters ("Sonderbetriebsabzugsbetrag") bilden (BMF v. 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 4). Der BFH teilt die Auffassung des FG, dass die in 2007/2008 von der GbR gebildeten IAB nicht nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen sind. Die von der GbR gebildeten IAB waren im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter durch den Mitgesellschafter A (2010/2011) i.H.v. 40 % der AK dem Sonderbilanzgewinn des A nach § 7g Abs. 2 EStG hinzuzurechnen.
Die Begünstigung ist unabhängig davon, in welchem Vermögensbereich die Investition vorgenommen wird.
Der Begünstigung steht nicht entgegen, dass die in 2007/2008 von der GbR gebildeten IAB vom Gesamthands-BV abgezogen wurden und die begünstigten Wirtschaftsgüter im Sonder-BV des A angeschafft wurden. Denn zum BV einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehört nicht nur das Gesamthands-BV, sondern auch das Sonder-BV der Gesellschafter (Mitunternehmer). Folglich ist es für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der IAB in Anspruch genommen wurde, unerheblich, ob im Bereich des Gesamthands-BV oder des Sonder-BV investiert wurde. Dafür spricht neben dem Wortlaut des § 7g Abs. 7 EStG auch, dass § 7g EStG eine betriebsbezogene und keine personenbezogene Förderung enthält. Auch der Sinn und Zweck spricht für diese Auslegung. Der Förderzweck – Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe - wird auch erreicht, wenn ein Gesellschafter die Investition allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonder-BV gehört.
Keine Rückgängigmachung im Gesamthandsvermögen wegen Investition im Sonderbetriebsvermögen
Die von der GbR in Anspruch genommenen IAB sind auch nicht deshalb rückgängig zu machen, weil sie dem Sonder-BV des investierenden A gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden. Der IAB ist insoweit nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme - also nicht in dem Bereich, in dem er gebildet wurde - hinzuzurechnen. Er ist vielmehr in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde. Denn nur dort können die Herabsetzung der AK sowie die Sonderabschreibungen vorgenommen werden, sodass Hinzurechnung und Minderung der AK/HK "gleich" laufen. Deshalb ist auch eine quotale – nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene – Rückgängigmachung des IAB nicht möglich.
Die Revision des FA wurde daher zurückgewiesen.
Hinweis: Förderzweck steht im Vordergrund
Die Problematik wurde von den FG und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt. Der BFH klärt die Frage – ausgehend von der betriebsbezogenen Betrachtung – im Hinblick auf den Förderzweck. Beim Abzug des IAB vom Gesamthandsgewinn kommt der Liquiditätsvorteil zwar zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine AK getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonder-BV tatsächlich investiert, begünstigt. Die Gegenauffassung würde diesem Gesellschafter dagegen den Liquiditätsvorteil trotz durchgeführter Investition vollständig versagen.
Durch das StÄndG 2015 wurde § 7g EStG im Wesentlichen dahin geändert, dass keine Investitionsabsicht mehr erforderlich ist und das begünstigte Wirtschaftsgut nicht vorab seiner Funktion nach zu benennen ist. Gleichwohl stellt sich die Problematik des Streitfalls auch hier. Der BFH weicht mit seiner Entscheidung von der Anweisung des Landesamts für Steuern Rheinland-Pfalz v. 25.9.2017, S 2230 A-St 31 5 / St 31 1, Tz 8.3 (Haufe Steuer Office Kanzlei-Edition; juris) ab, nach der einem im Gesamthands-BV bzw. Sonder-BV gebildeten IAB auch eine Investition im Gesamthands-BV bzw. Sonder-BV des betreffenden Mitunternehmers folgen müsse. Die Investition im jeweils anderen Vermögen könne die Rückgängigmachung des IAB zur Folge haben.
Der BFH entschied nach § 126a FGO durch Beschluss ohne mündliche Verhandlung. Der BFH kann so verfahren, wenn er die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Einstimmigkeit deutet darauf hin, dass die Problematik nunmehr vom BFH als eindeutig geklärt angesehen wird.
BFH, Beschluss v. 15.11.2017, VI R 44/16, veröffentlicht am 21.2.2018