Wird ein Darlehen in einem späteren Veranlagungszeitraum in einen Zuschuss umgewandelt, sind die Herstellungskosten in diesem Veranlagungszeitraum zu mindern. Der verbleibende Rest des Zuschusses führt nicht zu Einnahmen.
Hintergrund
Anders als ein Zuschuss mindert ein Darlehen nicht die Herstellungskosten. Erhält der Vermieter ein Darlehen, stehen ihm somit AfA aus den ungeminderten Herstellungskosten zu. Wird das Darlehen später in einen Zuschuss umgewandelt, berechnen sich die AfA von da an nur noch aus der geminderten Bemessungsgrundlage. Fraglich ist aber, ob außerdem die in der Vergangenheit "zu hoch" abgesetzten AfA nun durch den Ansatz einer Einnahme auszugleichen sind.
Die Vermieterin (V) ist Eigentümerin eines denkmalgeschützten Gebäudes. 1987 bewilligte ihr die Stadt zur Finanzierung der Modernisierung eine "Vorauszahlung" von 500.000 DM bis zur Entscheidung, ob die Mittel als Darlehen oder als Zuschuss gewährt werden. Für 1988 bis 1997 machte V erhöhte AfA nach § 7i EStG (betrifft Baudenkmale) geltend, ohne die Bemessungsgrundlage um die Vorauszahlung zu mindern. 2004 erklärte die Stadt, die Vorauszahlung nunmehr (in Höhe von 491.378 DM; 251.238 EUR) als verlorenen Baukostenzuschuss zu behandeln. Bei der Veranlagung 2004 reduzierte das FA darauf die Bemessungsgrundlage auf Null und versagte damit weitere AfA. Zudem erhöhte es die Einnahmen um 201.784 EUR. Das ist der Betrag der umgewandelten Vorauszahlung (251.238 EUR) abzüglich noch nicht ausgeschöpfter Sonder- und Regelabschreibungen.
Das FG wies die Klage ab. Es meinte, die von V geltend gemachten AfA, die sie aufgrund der Umwandlung der Vorauszahlung in einen Zuschuss tatsächlich nicht getragen habe, müssten durch Ansatz eines Zuflusses im Umwandlungsjahr neutralisiert werden.
Entscheidung
Der BFH kommt zum gegenteiligen Ergebnis.
Während des Schwebezustands, ob die Fördermittel zurückzuzahlen sind, waren diese als Darlehen zu behandeln. Mit der Entscheidung der Stadt, die Fördermittel nicht zurückzufordern, erhielt V einen Baukostenzuschuss, der die Herstellungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage minderte. Lediglich insoweit - nicht aber darüber hinaus - wirkt sich die Umwandlung in einen Zuschuss aus, denn:
- Es handelt sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO), sodass die Änderung der Vorjahresveranlagungen nicht in Betracht kommt.
- Auch negative Werbungskosten liegen nicht vor. Mit diesem Begriff würde die ursprünglich zu hohe AfA-Bemessungsgrundlage korrigiert, was verfahrensrechtlich gerade nicht vorgesehen ist.
- Die Herstellungskostenminderung führt auch nicht zu einer steuerpflichtigen Einnahme. Denn der Zuschuss wurde nicht als Entgelt für die Vermietung (keine Einkünfte aus VuV) oder für ein Verhalten (keine sonstigen Einkünfte) gezahlt, sondern aus städtebaulichen Gründen.
- Schließlich kennt das Gesetz kein allgemeines Korrespondenzprinzip in der Weise, dass Rückflüsse von Aufwendungen nur deshalb als Einnahmen zu erfassen wären, weil die Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt wurden.
Ergänzung
Der BFH ergänzt, dass auch der Gleichheitsgrundsatz keine andere Beurteilung gebietet. Das Ergebnis ist Folge der Abschnittsbesteuerung. Danach wird die Leistungsfähigkeit veranlagungszeitraumbezogen - nicht auf einen Sachverhalt bezogen - erfasst. So ist es auch nicht unbillig, wenn empfangene Schmiergelder im Zuflussjahr besteuert werden, ihre Abführung an den Arbeitgeber in einem späteren Veranlagungszeitraum aber nicht steuermindernd geltend gemacht werden kann.
Wird hier ein Steuersparmodell aufgezeigt? Dies würde jedenfalls voraussetzen, dass nicht von vornherein ein Zuschuss vereinbart ist.
Urteil v. 7.12.2010, IX R 46/09 (veröffentlicht am 18.4.2012)
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