Die Angemessenheit eines Grabdenkmals richtet sich neben dem Umfang des Nachlasses nach der Lebensstellung des Erblassers. Entscheidend ist, was nach den in den Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört.
Hintergrund: Zweitbestattung in einem Mausoleum im Ausland
X ist Alleinerbe seines verstorbenen Bruders (Erblasser).
Der Erblasser wurde in 2017 in einem herkömmlichen Grab bestattet. Die Kosten für das Grabdenkmal dieser Erstbestattung betrugen 9.300 EUR.
Unter Vorlage eines Bauvertrags aus 2019 machte X zusätzlich 420.000 EUR für die Errichtung eines Mausoleums im Heimatland des Erblassers (Zweitbestattung) als Nachlassverbindlichkeit geltend.
Das FA ließ lediglich die Kosten für das Grabmal der Erstbestattung (9.300 EUR) zum Abzug zu.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das FA im Wesentlichen mit der Begründung ab, nur die Kosten der Erstanlage einer Grabstätte könnten abgezogen werden.
Entscheidung: Angemessene Kosten der Zweitbestattung sind zu berücksichtigen
Der BFH widerspricht der Auffassung des FG, nur die Kosten der Erstbestattung seien abziehbar. Vielmehr können auch die Kosten für eine Zweitbestattung berücksichtigt werden, wenn die erste Ruhestätte lediglich temporären Charakter hatte. Die Sache wurde zur weiteren Aufklärung (Höhe und Angemessenheit der Aufwendungen) an das FG zurückverwiesen.
Keine Erblasserschuld
Aus dem von X in 2019 abgeschlossenen Vertrag zur Errichtung des Mausoleums ergibt sich keine Verpflichtung i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Der entsprechende Vertrag wurde erst zwei Jahre nach dem Tod des Erblassers geschlossen. Die aus diesem Vertrag resultierenden Verbindlichkeiten rühren daher nicht mehr vom Erblasser her.
Keine Verpflichtung aus einem Auftragsverhältnis
Eine Verpflichtung des X aus einem vermeintlichen Auftragsverhältnis gegenüber dem Erblasser oder einer Geschäftsführung ohne Auftrag ist aus Rechtsgründen nicht denkbar. Denn mit dem Tod des Erblassers sind Auftraggeber und Auftragnehmer in der Person des X zusammengefallen. Damit war dem X die notwendige Tätigkeit im fremden Interesse (Fremdgeschäftsführungswille) nicht mehr möglich.
Eine moralische Verpflichtung ist nicht absetzbar
Leistungen des Erben aufgrund einer von ihm angenommenen moralischen Verpflichtung sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar (BFH v. 15.6.1988, II R 165/85, BStBl II 1988 S. 1006). Eine Ausnahme kann nur für (arbeitsrechtliche) Dauerschuldverhältnisse in Betracht kommen.
Keine verbindliche Auflage
Mangels Einhaltung der Testamentsform (§ 2231 BGB) bestand keine wirksame Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Der Erblasser hatte seinen Wunsch nach Errichtung eines Mausoleums allein mündlich geäußert. Eine formunwirksame Auflage ist erbschaftsteuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Kosten eines Zweitgrabmals können nach § 10 Abs. 5 Mr. 3 ErbStG begünstigt sein
Grundsätzlich zählen nur die Aufwendungen für das zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbaren Kosten. Aufwendungen nach Errichten eines ersten Grabdenkmals sind weder zivilrechtlich vom Erben zu tragen noch handelt es sich sozialrechtlich um Bestattungskosten.
Anders kann es sein, wenn aufgrund äußerer Umstände oder des Willens des Verstorbenen dieser zunächst im Sinne einer Zwischenlösung bestattet wird und später Kosten für eine zweite (endgültige) Grabstätte entstehen. Voraussetzung für die Berücksichtigung ist jedoch, dass bereits bei Errichtung des ersten Grabdenkmals dieses offensichtlich nur als provisorische Übergangslösung angelegt war.
Angemessenes Grabmal
Die Angemessenheit bestimmt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Entscheidend ist, was nach den in den Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört. Dabei ist auch die Höhe des Nachlasses zu berücksichtigen (im Streitfall 550.000 EUR).
Ergibt die Würdigung, dass die nachgewiesenen Kosten für ein Grabdenkmal die Angemessenheit übersteigen, ist der Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auf den Teil beschränkt, der den angemessenen Kosten entspricht.
Zurückverweisung an das FG
Hiervon ausgehend hat das FG insbesondere festzustellen, ob sich die Erstgrabstätte lediglich als Provisorium dargestellt hat. Ferner müssen Nachweise für die tatsächliche Errichtung des zweiten Grabdenkmals sowie die Zahlung der behaupteten Aufwendungen vorliegen. Sollten diese Voraussetzungen zu bejahen sein, ist über die Angemessenheit des Aufwands für die Zweitgrabstätte zu befinden. Möglicherweise ist sind die Kosten auf ein angemessenes Maß zu reduzieren.
Hinweis: Feststellungslast des Erben
Der Erbe trägt die Feststellungslast für die ihm günstigen Umstände. Neben der Höhe des Nachlasses sind vor allem die Sitten und Gebräuche sowie auch die religiösen Vorgaben, die in den Kreisen des Erblassers für eine würdige Bestattung üblich sind, entscheidend. Dazu sind entsprechende Nachweise vorzulegen. In Fällen mit Auslandsbezug dürften aber nicht die im Ausland maßgeblichen Gesichtspunkte entscheidend sein, sondern die von im Inland lebenden Ausländern im Inland gelebten Gebräuche.
Wichtig bleibt, dass bei Unangemessenheit der Abzug nicht zur Gänze ausscheidet, sondern nur in Höhe des unangemessenen Teils.
BFH Urteil vom 01.09.2021 - II R 8/20 (veröffentlicht am 21.04.2022)
Alle am 21.04.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.