Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste bei der Wegzugsbesteuerung

Hintergrund: Wohnsitzwechsel ins Ausland

Die Eheleute wohnten bis 30.6.2009 im Inland. Zum 1.7. 2009 gaben sie ihren inländischen Wohnsitz auf und zogen nach Österreich. Der Ehemann hielt zum Zeitpunkt des Wegzugs Anteile an fünf Kapitalgesellschaften, an denen er innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war. Auf ihren Antrag wurden die Eheleute für das Streitjahr 2009 auch hinsichtlich der Zeit nach dem Wegzug als mit ihren inländischen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i. V. m. § 17 EStG ergaben sich für zwei Beteiligungen fiktive Veräußerungsgewinne auf den Wegzugszeitpunkt, die das FA zu 60 % der Besteuerung unterwarf (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG). Hinsichtlich der anderen drei Beteiligungen ergaben sich fiktive Veräußerungsverluste, die das FA nicht berücksichtigte.

Die dagegen gerichtete Klage wies das FG im Hinblick auf den Gesetzeswortlaut ab.

Entscheidung: Fiktive Veräußerungsverluste ...

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört grundsätzlich auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist bei der Wegzugsbesteuerung § 17 auch ohne Veräußerung anzuwenden. An die Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt dann der gemeine Wert der Anteile (§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG). Nach der zu § 6 AStG in seiner Ursprungsfassung (1972) ergangenen Rechtsprechung war die Regelung dahin auszulegen, dass sie nur für die Fälle auf § 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile die Anschaffungskosten übersteigt (BFH, Urteil v. 28.2.1990, I R 43/86, BStBl II 1990, 615; zustimmend BMF v. 14.5.2004, BStBl 1 2004, Sondernummer 1/2004, 3 Tz. 6.1.2.2). Der BFH hat sein Auslegungsergebnis seinerzeit damit begründet, dass sich dies zwar nicht aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a. F., jedoch aus zahlreichen anderen Auslegungskriterien ergebe (Gesetzesüberschrift zu § 6 AStG a. F., § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG a. F., Ersatztatbestände in § 6 Abs. 3 AStG a. F. sowie die Regelung in § 6 Abs. 4 AStG a. F.).

... auch nach dem SEStEG nicht zu berücksichtigen.

An diesen Erwägungen hat sich durch die zwischenzeitlichen Rechtsänderungen nichts Grundlegendes geändert. In den Modifizierungen und Ergänzungen des § 6 AStG durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) finden sich weitere Belege für diese Sichtweise des BFH. Zum einen wird nunmehr nach § 6 Abs. 5 AStG "die nach Abs. 1 geschuldete Steuer" bis zur Veräußerung der Anteile von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet. In diesen Fällen bewirkt die Wegzugsbesteuerung folglich keinen sofortigen Besteuerungszugriff mehr auf noch nicht realisierte Veräußerungsgewinne. Für zum Wegzugszeitpunkt noch nicht realisierte Veräußerungsverluste existieren dagegen keine spiegelbildlichen Regelungen, die einen Aufschub der Steuerwirksamkeit bis zum Realisierungszeitpunkt bewirken könnten. Wären im Rahmen des § 6 AStG auch fiktive Veräußerungsverluste zu berücksichtigen, könnten diese vielmehr sofort steuerwirksam werden. Es spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber ein derart unausgewogenes Besteuerungskonzept zugrunde legen wollte.

Die Gegenmeinung, nach der sich in den durch das SEStEG bewirkten Änderungen Anhaltspunkte für eine Rechtsänderung in Richtung auf die Einbeziehung auch von fiktiven Veräußerungsverlusten ergeben, hält der BFH für nicht überzeugend.

Der BFH stimmt dem FG auch darin zu, dass die fiktiven Veräußerungsgewinne hinsichtlich der beiden Anteile nicht mit den Wertminderungen der drei anderen Anteile zu verrechnen sind. Dem steht die in § 17 EStG zugrundeliegende, anteilsbezogene Betrachtungsweise entgegen. Unionsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Wegzugsbesteuerung bestehen in den Fällen, in denen die Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG zu stunden ist, nicht.

Hinweis: BFH lehnt Schrifttumsmeinung ab

Mit dieser Entscheidung erteilt der BFH den im Schrifttum verbreiteten Äußerungen zur Erfassung auch fiktiver Veräußerungsverluste im Rahmen des § 6 AStG eine deutliche Absage. Es werden weder fiktive Veräußerungsverluste aus einer qualifizierten Beteiligung im Wegzugszeitpunkt erfasst, noch ist bei mehreren Beteiligungen eine Saldierung fiktiver Veräußerungsgewinne und -verluste zulässig. Das gilt auch dann, wenn werterhöhende und wertgeminderte Anteile in der Summe einen positiven Vermögenszuwachs ergeben. 

BFH, Urteil v. 26.4.2017, I R 27/15, veröffentlicht am 6.9.2017.