Beihilfeprüfung im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit von Servicekörperschaften

Hintergrund: Vorabentscheidungsersuchen zu § 57 Abs. 3 AO

Neben der selbstlosen (§ 55 AO) und ausschließlichen (§ 56 AO) Zweckverfolgung setzt steuerbegünstigtes Handeln grds. voraus, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke „unmittelbar“ (§ 57 AO) verfolgt, sie also entweder selbst oder durch Einschaltung von Hilfspersonen verwirklicht. Dieses „Unmittelbarkeitserfordernis“ ist durch die Einfügung des § 57 Abs. 3 AO im Zuge des Jahressteuergesetz 2020 dahingehend verändert worden, dass es unter erleichterten Bedingungen erfüllt werden kann. Nunmehr verfolgt eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war es, Körperschaften zu ermöglichen, steuerbegünstigt arbeitsteilig vorzugehen, um gemeinsam einen steuerbegünstigten Zweck zu verwirklichen (BT-Drs. 19/25160, S. 202).

Sachverhalt: Erbringung von Dienstleistungen durch eine „Servicekörperschaft“

• Die Klägerin wurde im Februar 2022 als GmbH in der Rechtsform einer haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft mit dem Zweck gegründet, Dienstleistungen im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Rechnungswesens gegenüber der I-Stiftung (Stiftung) gegen Vergütung zu erbringen.
• Diese Leistungen hatte die Stiftung zuvor von einem Dritten bezogen. Vermögensgegenstände der Stiftung übernahm die Klägerin bei ihrer Gründung nicht.
• Ausweislich ihres Gesellschaftsvertrags verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke. Diese Zwecke werden laut Gesellschaftsvertrag der Klägerin durch planmäßiges Zusammenwirken mit der Stiftung in Form der Erbringung der oben genannten Dienstleistungen verwirklicht.
• Die Stiftung verfolgt ausschließlich und unmittelbar dieselben steuerbegünstigten Zwecke wie die Klägerin und ist als steuerbegünstigt anerkannt. In der Satzung der Stiftung wird das planmäßige Zusammenwirken (Kooperation) mit der Klägerin nicht erwähnt.
• Das Finanzamt (FA) stellte zunächst mit Bescheid nach § 60a Abs. 1 AO gesondert fest, dass der Gesellschaftsvertrag der Klägerin die Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts erfülle. Nachfolgend hob das FA diesen Bescheid allerdings mit Wirkung ab dem 17.3.2022 auf, da die durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) neu eingeführte Vorschrift des § 57 Abs. 3 AO i.V.m. einer das FA bindenden Verwaltungsanweisung erfordere, dass die Körperschaft, mit der kooperiert werde, und die Art und Weise der Kooperation in den Satzungen beider Körperschaften bezeichnet würden (sogenanntes doppeltes Satzungserfordernis), was in der Satzung der Stiftung nicht der Fall sei.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch rügte die Klägerin die Anwendung des doppelten Satzungserfordernisses, das sich ausschließlich aus einer rein internen Verwaltungsanweisung ergebe, die keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechtspflicht begründen könne. Das FA änderte im Einspruchsverfahren den Aufhebungsbescheid dahingehend, dass die Aufhebung mit Wirkung ab dem 1.1.2023 erfolge, und wies danach den Einspruch zurück.

Das Finanzgericht gab der anschließenden Klage statt. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit seien erfüllt. Insbesondere müsse die Kooperation nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 57 Abs. 3 AO nicht im Sinne eines doppelten Satzungserfordernisses in die Satzung der Stiftung aufgenommen werden.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Entscheidung: Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH

Der BFH legt dem EuGH die Rechtsfragen zur Auslegung von Art. 107 Abs. 1 und Art. 108 Abs. 3 AEUV zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

Steuerrechtliche Bevorzugung gegenüber anderen Wettbewerbern

Durch die Regelung des § 57 Abs. 3 AO kann das Erfordernis für die Steuerbegünstigung unter erleichterten Bedingungen erfüllt werden. Der BFH führt als Beispiel in der EuGH-Vorlage aus, dass, wenn ein Krankenhaus eine bislang im steuerbegünstigten Zweckbetrieb „Krankenhaus“ geführte Wäscherei auf eine eigenständige GmbH auslagert, durch die Neuregelung ermöglich wird, nunmehr auch die Wäscherei-GmbH als steuerbegünstigte Körperschaft anzusehen, wenn ein planmäßiges Zusammenwirken mit dem Krankenhaus vorliegt, wodurch es zu einer steuerrechtlichen Bevorzugung dieser GmbH gegenüber anderen Wettbewerbern kommt.

Bisher ist der BFH davon ausgegangen, dass die Steuerbegünstigung für Zweckbetriebe jedenfalls insoweit als Altbeihilfe anzusehen ist, als diese Steuerbegünstigung bereits vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.1.1958 bestand.

Davon zu trennen ist die im vorliegenden Fall die – neben der Entscheidung darüber, ob eine nicht dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot unterfallende Altbeihilfe vorliegt, weil § 57 Abs. 3 AO nur einer Regelung ähnelt, die schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.1.1958 vorgelegen hat – zu beantwortende Frage, ob die mit dem JStG 2020 erfolgte Erweiterung der Steuerbegünstigung für Zweckbetriebe auf Servicekörperschaften durch § 57 Abs. 3 AO zu einem gesonderten selektiven Vorteil führt, da diese Regelung einer Servicekörperschaft die Steuerbegünstigung eines Zweckbetriebs für eine wirtschaftliche Tätigkeit ermöglicht, obgleich sie durch das satzungsgemäße planmäßige Zusammenwirken mit einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft ohne die Regelung des § 57 Abs. 3 AO deren steuerbegünstigten Zweck lediglich mittelbar verfolgt.

So kann die Klägerin zum Beispiel ihre Leistungen an die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Stiftung zum ermäßigten Umsatzsteuersatz erbringen, während Wettbewerber dieselben Leistungen nur zum Regelsteuersatz erbringen können. Dies kann zu Lasten anderer Anbieter wettbewerbsrelevant sein.

Keine Notifizierungsverfahren

Nach § 108 Abs. 3 AEUV ist die Kommission grundsätzlich vor jeder Neueinführung oder Umgestaltung einer Beihilfe zu unterrichten. Die Notifizierung bedeutet nicht per se, dass die Beihilfe wettbewerbsverzerrend sein muss. Sie dient vielmehr der Prüfung durch die Kommission, ob die Beihilfe genehmigungsfähig ist. Ein solches Notifizierungsverfahren wurde nach Auskunft des BMF aber im Streitfall nicht durchgeführt.

Vom EuGH zu klärende Fragen

Der EuGH hat nunmehr unter Auslegung von Art. 107 und Art. 108 AEUV zu entscheiden, ob eine beihilferelevante Unternehmensbegünstigung vorliegt. Zu klären sein wird insbesondere, ob die zu Lasten der steuerbegünstigten Körperschaften bestehenden Beschränkungen – wie etwa in Bezug auf die Mittelverwendung und Vermögensbindung (§ 55 AO) – der Annahme einer Beihilfe entgegenstehen können. Des Weiteren hat der EuGH zu entscheiden, ob eine nicht dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot unterfallende Altbeihilfe vorliegt, weil § 57 Abs. 3 AO nur einer Regelung ähnelt, die schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.1.1958 vorgelegen hat.

Sollte der EuGH entscheiden, dass § 57 Abs. 3 AO eine neue Beihilfe darstellt, die wettbewerbsverzerrend wirkt, dürfte die Vorschrift nicht mehr angewendet werden. Servicekörperschaften – wie auch der Klägerin – wäre dann der Status der steuerbegünstigten Gemeinnützigkeit zu versagen.

BFH, Beschluss v. 22.5.2025, V R 22/23; veröffentlicht am 17.7.2025

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