Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg steht den Art. 63 bis 65 AEUV entgegen, da es für die Kürzung von Gewinnen aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft strengere Anforderungen stellt als für die Kürzung um Gewinne an einer inländischen Kapitalgesellschaft.

Vorlage des FG Münster

Das FG Münster hatte ernstliche Zweifel, ob die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 7 GewStG für Gewinne aus Kapitalgesellschaften mit den Grundsätzen der Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang steht. Es hatte diese Frage daher dem EuGH vorgelegt (s. News zu FG Münster, Vorlagebeschluss v. 20.9.2016, 9 K 3911/13 F).

Urteil des EuGH: Verstoß gegen Europarecht

Das EuGH sieht dies ebenso – Deutschland hat für die Kürzung von Gewinnen aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften vom Gewerbeertrag strengere Bedingungen aufgestellt als dies für Gewinne von inländischen Kapitalgesellschaften der Fall ist. Dies steht den Art. 63 bis 65 AEUV entgegen.

Sachverhalt

Die EV KGaA stellt Kraftfahrzeugteile her und ist die Muttergesellschaft eines globalen Konzerns. Zwischen der EV als Organträger und der R GmbH als Organgesellschaft bestand eine gewerbesteuerliche Organschaft. Die R GmbH hatte eine 100 %ige Tochter, die HAP Ltd., in Australien. Die HAP Ltd. bezog in 2009 von ihrer Tochtergesellschaft, der H Inc., eine Gewinnausschüttung i.H.v. 556.000 AUD. Die HAP Ltd. schüttete an die R GmbH bisher thesaurierte Gewinne i.H.v. 45.287.000 AUD aus.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Gewinnausschüttung an die R GmbH nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt. Jedoch wurde die Gewinnausschüttung der H Inc. an die HAP Ltd. dem Gewerbeertrag der EV wieder hinzugerechnet (§ 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002). Die HAP Ltd. sei als Tochtergesellschaft eine Holdinggesellschaft, die aus eigener Tätigkeit keine Einkünfte i.S. von § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG erziele, so dass sie nicht als Funktionsholding angesehen werden kann. Zudem könne sie auch nicht als eine günstiger besteuerte Landesholding eingestuft werden, da sie an Enkelgesellschaften beteiligt sei, die ihren Sitz außerhalb Australiens hätten (§ 9 Nr. 7 Satz 1 1. HS Nr. 1 GewStG). Nur die Gewinnausschüttung der H Inc. an die HAP Ltd. und der sodann von dieser an die R GmbH weiter ausgeschüttete Betrag komme in den Genuss des Enkelprivilegs und seien deshalb nicht hinzuzurechnen.

Die EV hatte gegen diese Wertung erfolglos Einspruch und sodann Klage erhoben, mit welcher eine unionsrechtswidrige diskriminierende Behandlung der Dividenden aus ausländischen Quellen geltend gemacht wird.

Unzulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs 

Die steuerliche Behandlung von Dividenden kann unter Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) und unter Art. 63 AEUV (freier Kapitalverkehr) fallen. Da die Gewinnausschüttung aus einem Drittstaat stammt, ist die Prüfung des freien Kapitalverkehrs ausreichend. Danach kann sich eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft unabhängig vom Umfang ihrer Beteiligung an der in einem Drittstaat ansässigen ausschüttenden Gesellschaft auf diese Bestimmung berufen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind alle Maßnahmen, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten, als Verstoß gegen Art. 63 Abs. 1 AEUV und damit als unzulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs zu werten.

Die in Rede stehende Regelung sieht eine unterschiedliche Behandlung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden und der von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden vor. Für eine inländische Beteiligung fordert § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG für eine Kürzung lediglich eine Mindestbeteiligung von 15 % des Stammkapitals. Hingegen wird in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG für eine Beteiligung in einem Drittstaat verlangt, dass neben einer Mindestbeteiligung von 15 % die Bruttoerträge aus bestimmten aktiven Einkünften stammen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG). Zudem muss nachgewiesen werden, dass es sich um Einkünfte von Enkelgesellschaften handelt, an denen die Tochtergesellschaft zu mindestens 25 % des Stammkapitals beteiligt ist, dass die Tochtergesellschaft eine Landesholding oder eine Funktionsholding darstellt und dass die Enkelgesellschaft ihre Bruttoeinkünfte jedenfalls fast ausschließlich aus wirtschaftlichen Tätigkeiten zieht, die in § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG genannt sind (keine passiven Einkünfte).

Daraus ist klar ersichtlich, dass für ausländische Beteiligungen strengere Voraussetzungen bestehen, um für eine Dividende die gewerbesteuerliche Entlastung zu erreichen. Dies stellt eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und den Drittstaaten dar, die Art. 63 AEUV grundsätzlich verbietet.

Keine zulässige Ausnahme

Zwar kann es ausnahmsweise gestattet sein, eine solche Beschränkung beizubehalten (Art. 64 Abs. 1 AEUV), sofern diese bereits am 31.12.1993 Beschränkungen bestand. Darunter fallen Direktinvestitionen in Drittstaaten, welche im vorliegenden Fall zu bejahen ist. Die Beteiligung dient der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und der betroffenen Gesellschaft, welche es dem Anteilseigner ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen. Doch zu verneinen ist das zeitliche Erfordernis, denn die Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG wurde in 2007 geändert (die Beteiligungsschwelle wurde von 10 % auf 15 % erhöht). Ferner wurde auch der Umfang der Kürzung verändert (statt Bruttodividende nunmehr die Nettodividende).

Auch keine anderweitige Rechtfertigung

Auch aus Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV lässt sich keine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung ableiten. Denn diese Bestimmung ist als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Nicht jede Regelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedsstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ist mit dem AEU-Vertrag vereinbar (Art. 65 Abs. 3 AEUV). Der EuGH sieht eine objektive Vergleichbarkeit der Situationen, bezogen auf Dividenden aus Mitgliedstaaten zu Dividenden aus Drittstaaten.

Ferner sieht der EuGH keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses. Deutschland hatte geltend gemacht, mit der Regelung missbräuchliche Steuergestaltungen bekämpfen zu wollen. Eine allgemeine Betrugs- und Missbrauchsvermutung rechtfertigt jedoch kein Abweichen von einer durch den Vertrag garantierten Grundfreiheit.

EuGH, Urteil v. 20.9.2018, C‑685/16

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