Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden, liegt eine für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen nicht bereits deshalb vor, weil die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen.
Hintergrund: Errichtung eines Gebäudes mit Betriebsvorrichtungen durch den künftigen Mieter
Die X-KG (später umgewandelt in X-GmbH) erwarb in 2001 ein Grundstück und schloss mit der Y-AG einen "Miet- und Ankaufvertrag". Darin verpflichtete sich die KG auf dem Gelände ein Geschäftsgebäude zu errichten und anschließend für 20 Jahre an die Y-AG (mit einem Ankaufsrecht nach Mietende) zu vermieten. Mietobjekt sollte der Grundbesitz ohne Betriebsvorrichtungen sein.
Die KG errichtete das Gebäude nicht selbst, sondern beauftragte damit die AG. Diese sollte die von der KG verauslagten Kosten für Betriebsvorrichtungen übernehmen und unmittelbare wirtschaftliche Eigentümerin der Betriebsvorrichtungen werden. Aufwendungen, die auf noch nicht abgerechnete Betriebsvorrichtungen entfielen, wurden nicht aus den Gesamtinvestitionskosten (als Bemessungsgrundlage der Miete) herausgerechnet. Die KG/GmbH aktivierte die gesamte Immobilie (einschließlich Betriebsvorrichtungen) mit den insoweit nicht geminderten Investitionskosten.
Die KG/GmbH machte für 2004 bis 2007 vergeblich die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geltend. Das FA und ihm folgend das FG gingen davon aus, die KG habe nicht ausschließlich i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Grundbesitz gegen Entgelt überlassen, sondern zusätzlich auch Betriebsvorrichtungen und weitere bewegliche WG an die AG vermietet. Denn deren Kosten seien in den Gesamtinvestitionen enthalten und damit von der KG getragen worden. Dabei komme es nicht darauf an, ob die KG (wirtschaftliches) Eigentum an den Gegenständen erlangt habe. Die Vermietung sei abweichend von den ursprünglichen Vereinbarungen geduldet und tatsächlich durchgeführt worden.
Entscheidung: Die Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen in die Gebäudeherstellungskosten bedeutet nicht bereits eine schädliche Mitvermietung
Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten (gewerblichen) Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH, Urteil v. 14.6.2005, VIII R 3/03, BStBl II 2005, 778). Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens vor und sind – ausnahmsweise – nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können (BFH, Urteil v. 17.5.2006, VIII R 39/05, BStBl II 2006, 659).
Bloße Grundstücksvermietung oder schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen?
Ob im Streitfall eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegt, beurteilt sich danach, ob die Gegenstände, die das FG als Betriebsvorrichtungen gewertet hat, von dem Miet- und Ankaufvertrag erfasst waren. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, verwaltete die KG/GmbH ausschließlich eigenen Grundbesitz.
Die Betriebsvorrichtungen sollten von der AG angeschafft werden
Nach dem Inhalt des Vertrags sollten Betriebsvorrichtungen nicht von der Vermieterin angeschafft und finanziert werden und auch nicht Gegenstand des Vertrags sein. Die Vertragsparteien waren sich darüber einig, dass Betriebsvorrichtungen gerade nicht entgeltlich von der KG an die AG zur Nutzung überlassen werden sollten. Ihr Wille war ausdrücklich darauf gerichtet, Betriebsvorrichtungen aus dem Miet-/Ankaufvertrag auszunehmen. Sie behandelten deshalb Gegenstände und Anlagen, bei denen eine Beurteilung als Betriebsvorrichtung in Betracht kam, gesondert und rechneten die Aufwendungen hierfür eigens ab. Nach dem Vertrag sollte die AG die entsprechenden Kosten von vornherein selbst tragen.
Die unterbliebene Herausrechnung aus den Gebäudeherstellungskosten ist unschädlich
Für diese Fallgestaltung wäre es für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen auch unschädlich, dass bei einzelnen Betriebsvorrichtungen eine gesonderte Abrechnung der darauf entfallenden Aufwendungen unterblieb. Das zwingt nicht zu der Annahme, dass der Vertrag ausdrücklich oder stillschweigend geändert werden sollte. Eine vom ursprünglichen Miet- und Ankaufvertrag abweichende tatsächliche Durchführung im Sinne einer Nutzungsüberlassung auch der Betriebsvorrichtungen wäre steuerrechtlich nur von Bedeutung, wenn sie auf eine ausdrückliche oder stillschweigende Änderung des Vertrags zurückzuführen wäre. Hierfür kommt es auch darauf an, ob die für die Vertragsparteien handelnden Personen, die mit der Abrechnung der Baukosten befasst waren, die Vertretungsmacht hatten, eine Vertragsänderung wirksam herbeizuführen.
Wirtschaftlicher Eigentümer der Anlagen
Schließlich kann das angefochtene Urteil auch schon deshalb keinen Bestand haben, weil das FG offengelassen hat, ob die KG/GmbH wirtschaftliche Eigentümerin der als Betriebsvorrichtungen beurteilten Anlagen war. Sollte die AG wirtschaftliche Eigentümerin gewesen sein, kann es sich nicht um eigenen Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der KG/GmbH gehandelt haben.
Weitere Aufklärung, ob die Anlagen vom Miet- und Ankaufvertrag erfasst waren
Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Dieses hat aufzuklären, ob die Anlagen und WG, die es als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, von der KG bzw. der GmbH wirksam an die AG vermietet wurden bzw. ob trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit steuerrechtlich eine entgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist. Entsprechendes gilt für die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer der fraglichen Betriebsvorrichtungen war. Wurden die Anlagen von der AG und nicht von der KG/GmbH angeschafft, spricht dies gegen eine schädliche Nutzungsüberlassung.
Hinweis: Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
Die Entscheidung bestätigt die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze. Die Ausschließlichkeit der begünstigten Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass eine gewerbliche Tätigkeit, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt, die erweiterte Kürzung verhindert, auch wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH, Urteil v. 18.4.2000, VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Ausnahmsweise werden Nebentätigkeiten als innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens liegend anerkannt, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können. Diese Ausnahme lag hier nicht vor. Es stellte sich lediglich die Frage, ob die Betriebsvorrichtungen von dem Vertrag erfasst waren, d.h. ob die KG eine schädliche Vermietungstätigkeit neben der Grundstücksverwaltung ausgeübt hat. Weiter ist überhaupt zu klären, ob die beanstandeten WG als Zubehör oder wesentliche Bestandteile dem Grundvermögen zuzurechnen sind.
BFH Urteil vom 28.11.2019 - III R 34/17 (veröffentlicht am 16.04.2020)