Die Änderung des Ergebnisverteilungsschlüssels dahin, dass der während des Geschäftsjahrs eintretende GbR-Gesellschafter auch an dem vor seinem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt wird, ist anzuerkennen, wenn diese Verteilung für die Zukunft und unter Zustimmung aller Gesellschafter getroffen wurde.
Hintergrund: Verlustverteilung bei unterjährigem Gesellschafterwechsel
A, B und C waren zu je 1/3 Gesellschafter einer GbR, die Einkünfte aus VuV eines ehemaligen Hotels erzielte. Mit Vertrag vom Oktober 1997 vereinbarten A, B und C mit X, dass diesem die Beteiligung des A übertragen werde. Die Übertragung der Gesellschaftsrechte sollte mit der Kaufpreiszahlung noch in 1997 erfolgen. Da der Kaufpreis erst am 30.06.1998 gezahlt wurde, kam es erst zu diesem Zeitpunkt zum Gesellschafterwechsel.
In 1998 entstand bei der GbR ein Verlust von rund 600.000 DM. Das FA verteilte diesen Verlust für 1998 zu je 1/3 auf die verbleibenden Gesellschafter (B, C) und zu je 1/6 auf den ausgeschiedenen (A) und den neu eingetretenen Gesellschafter (X).
Die Klage, mit der X die Zurechnung des Verlusts des gesamten Geschäftsjahrs zu 1/3 (also auch des dem A zugerechneten 1/6-Anteils) begehrte, hatte Erfolg. Das FG rechnete den Verlustanteil des A dem X mit der Begründung zu, eine unzulässige Rückbeziehung liege nicht vor, wenn die Vereinbarung vor Beginn des Geschäftsjahrs mit Zustimmung aller Gesellschafter getroffen werde und nicht außerbetrieblich veranlasst sei.
Entscheidung: Anerkennung der Änderung des Verteilungsschlüssels
Der BFH bestätigt das FG-Urteil. Für die Bestimmung des Teilbetrags des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses der GbR, der dem einzelnen Gesellschafter steuerrechtlich zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche Verteilungsschlüssel nach dem Gesellschaftsvertrag entscheidend. Danach erfolgt die Ermittlung des Überschusses regelmäßig für das Geschäftsjahr, das im Zweifel das Kalenderjahr darstellt. Dementsprechend erfolgt die Ermittlung des Überschusses bei VuV aus der Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten für das Kalenderjahr. Der dem einzelnen Gesellschafter einer Immobilien-GbR zuzurechnende Anteil am Überschuss steht daher erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest. Somit haben die Beteiligten in dem Vertrag vom Oktober 1997 (steuerrechtlich wirksam) die Zuweisung der künftigen Überschüsse vereinbart. Das führt dazu, dass der 1/3-Anteil am Werbungskostenüberschuss dem X zuzurechnen ist.
Abweichung von bisheriger Rechtsprechung
Der BFH hat allerdings bisher eine andere Auffassung vertreten, nämlich dass der Überschuss nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses von Ausgaben Gesellschafter waren (BFH Beschluss vom 19.08.1986 - IX S 5/83, BStBl II 1987, 212). Daran hält der BFH nicht mehr fest. Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR mit der Maßgabe, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Überschuss für das gesamte Geschäftsjahr, d.h. ohne eine zeitanteilige Berücksichtigung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters, zugerechnet wird, ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen wurde und wenn ihr alle Gesellschafter zustimmen. Zudem muss die abweichende Ergebnisverteilung ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.
Dem Neugesellschafter ist der anteilige Verlust des gesamten Geschäftsjahrs zuzurechnen
Hiervon ausgehend war der gesamte 1/3-Anteil am Werbungskostenüberschuss dem X zuzurechnen. Auch ohne ausdrückliche Regelung im Vertrag sollte diese Ergebnisverteilung ebenso bei verspäteter Kaufpreiszahlung und entsprechend verzögertem Gesellschafterwechsel gelten. Ohne diese Ergebnisverteilung wäre X nicht bereit gewesen, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen. Die im Oktober 1997 vereinbarte Ergebnisverteilung ist somit steuerrechtlich anzuerkennen, da sie mit Zustimmung aller Gesellschafter für die Zukunft getroffen wurde und ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis hat. Es liegt im Interesse der vermögensverwaltenden Gesellschaft, dass Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um hierdurch einen Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen (BFH Urteil vom 17.03.1987 - VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558, zur GmbH & Co KG mit Einkünften aus Gewerbebetrieb).
Hinweis: Mögliche Gestaltung auf vertraglicher Grundlage
Bei Ein- oder Austritt von Gesellschaftern während des Wirtschaftsjahrs mit Rückwirkung auf den Jahresbeginn ist das Ergebnis grundsätzlich – möglicherweise durch Schätzung – zeitanteilig auf die Zeit vor und nach der Änderung aufzuteilen und getrennt zuzurechnen. Der BFH anerkennt in engen Grenzen, dass die Gesellschafter auf vertraglicher Grundlage hiervon abweichen und eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung vereinbaren können. Voraussetzung dafür ist, dass die Vereinbarung für zukünftige Geschäftsjahre getroffen wird und dass alle Gesellschafter zustimmen. Sie muss zudem ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein. Dann können auch während des Geschäftsjahres eintretende Gesellschafter an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden. Ausdrücklich offen gelassen hat der BFH, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Änderung der Ergebnisverteilung auch während des laufenden Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Ausgehend von der nunmehr vorliegenden Entscheidung müsste die Frage zu bejahen sein.
BFH Urteil vom 25.09.2018 - IX R 35/17 (veröffentlicht am 16.01.2019)
Alle am 16.01.2019 veröffentlichten Entscheidungen.