Eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationserlös erfüllt zu werden braucht, kann mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden.
Hintergrund
Die A-GmbH schloss 1995 mit der B-GmbH einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sich B verpflichtete, A ein entsprechend ihrem finanziellen Bedarf abrufbares Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Es war vereinbart, dass bei einer Überschuldung von A die Forderung der B im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gläubiger zurücktritt und dass B die Rückzahlung nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen kann.
A war 1995 und in der Folgezeit überschuldet. Das Finanzamt entschied, die von A passivierte Verbindlichkeit (von rund 16 Mio. DM) sei gewinnwirksam aufzulösen.
Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (§ 5 Abs. 2a EStG; entsprechende Verpflichtungen sind ab 1999 aufzulösen). Das Finanzgericht hielt die Vorschrift für nicht einschlägig und gab der Klage statt. Denn es bestehe keine ausschließliche Gewinnabhängigkeit, da A auch mit dem Liquidationserlös hafte und außerdem bei einem Rangrücktritt die Forderung bereits entstanden sei.
Entscheidung
Der BFH hält - entgegen dem Finanzgericht - das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG für anwendbar. Die Verbindlichkeiten waren aufzulösen. Das Finanzgerichtsurteil wurde aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Eine Verbindlichkeit, für die ein Rangrücktritt (die Forderung tritt hinter die Forderungen der übrigen Gläubiger zurück) vereinbart ist und die nur aus künftigen Überschüssen zu erfüllen ist, ist nicht auszuweisen. Die Einschränkung, die Regelung sei für den Fall des Rangrücktritts nicht anwendbar, lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen. Außerdem wäre die Passivierung auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne nicht erzielt sind, in seinem Vermögen noch nicht belastet.
Die Passivierung ist auch nicht deshalb zulässig, weil die Darlehen nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationserlös zu bedienen sind. Eine solche Vereinbarung belastet den Schuldner nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen eine Besserungsabrede erlassen worden. Für diesen Fall ist keine Verbindlichkeit zu passivieren, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht. Es ist daher gerechtfertigt, den Rangrücktritt auch hinsichtlich der Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen.
Anmerkung
Der BFH verweist ergänzend auf das BMF-Schreiben v. 8.9.2006, BStBl I 2006, 497, mit der Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt.
Urteil v. 30.11.2011, I R 100/10, veröffentlicht am 29.2.2012