Das Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus einer GmbH & Co. KG, die aus einem ruhenden Gewerbebetrieb originär gewerbliche Einkünfte erzielt, führt nicht zu einer Betriebsaufgabe und nicht zu einer Änderung der Qualifizierung der Einkünfte.
Hintergrund: Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus einer KG mit ruhendem Gewerbebetrieb
Die A-GmbH war Komplementärin der A-GmbH & Co. KG. In 1982 trat die A-GmbH aus der KG aus. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der KG. Die KG war bis 1966 als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. In 1967 errichtete sie ein Seniorenwohnheim, das sie langfristig vermietete. Sie stellte ihre Bautätigkeit in 1967 vollständig ein und verwaltete nur noch eigenes Grund- und Kapitalvermögen. Das Seniorenwohnheim wurde in 2004 veräußert.
Die KG und das FA gingen davon aus, die KG habe ab 1968 weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dementsprechend stellte das FA für das Streitjahr 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. In 2005 teilte die KG dem FA mit, sie erziele ausschließlich Einkünfte aus VuV und habe seit 1.1.2003 die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt. Nach einer Außenprüfung ging das FA zunächst von einer Betriebsaufgabe zum 31.12.2003 mit einem entsprechenden Aufgabegewinn aus und erließ einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003. Die KG wandte ein, sie habe ihren Gewerbebetrieb bereits durch die Aufgabe ihrer Bautätigkeit zum 1.1.1968 oder jedenfalls mit dem Austritt der Komplementär-GmbH in 1982 und dem damit verbundenen Entfallen der gewerblichen Prägung aufgegeben. Die in 2003 erzielten Einkünfte seien als Einkünfte aus VuV festzustellen. Das FA änderte darauf den Gewinnfeststellungsbescheid dahingehend, dass kein Aufgabegewinn mehr festgestellt wurde. Es verneinte eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2003, da eine Aufgabe nicht rückwirkend erfolgen könne. Dementsprechend liege ein ruhender Gewerbebetrieb mit der Folge gewerblicher Einkünfte vor. Das FG wies die Klage, mit der die KG weiterhin die Feststellung von Einkünften aus VuV begehrte, ab.
Entscheidung: Ruhender Gewerbebetrieb mangels ausdrücklicher Betriebsaufgabe
Ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, sind die auf der Grundlage dieses unterbrochenen, aber weiterhin fortbestehenden Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb (ruhender Gewerbebetrieb). Wird die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem FA erklärt, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist. Hiervon ausgehend hat die KG den Betrieb als Bauträgerin und Grundstückshändlerin im Streitjahr 2003 noch nicht aufgegeben. Die Aufgabe wurde erst 2005 gegenüber dem FA erklärt. Dieser rechtsgestaltenden Erklärung kommt jedoch keine steuerliche Rückwirkung zu. Bis zur Einstellung ihrer Bautätigkeit in 1967 hatte sie jedenfalls originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Anschließend war sie zwar nicht mehr als Bauträgerin tätig. Sie hat jedoch ihre gesamte wirtschaftliche Tätigkeit nicht eingestellt. Denn für einen Außenstehenden war es nicht erkennbar ausgeschlossen, dass die KG als Eigentümerin des Seniorenwohnheims weiterhin Verkaufsaktivitäten hinsichtlich dieses Objekts entwickeln würde.
Ausscheiden der Komplementär-GmbH führt nicht zur Betriebsaufgabe
Auch der Austritt der Komplementär-GmbH aus der KG in 1982 führte nicht zu einer Betriebsaufgabe. Denn die KG war bis Ende 2003 keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Sie erzielte unabhängig vom Eintreten der Komplementär-GmbH originär gewerbliche Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb. Die gewerbliche Prägung kann daher – anders als mit der Revision vorgetragen – durch den Austritt der GmbH nicht weggefallen sein. Es liegt somit keine fiktive Betriebsaufgabe vor. Wird – wie hier - eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen die Einkünfte aus diesem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Daran ändert der Austritt der A-GmbH, da sie für die Qualifikation der Einkünfte der KG nicht prägend war, nichts. Der bisherige Betrieb wird als fortbestehend behandelt und lediglich in einer anderen Form ausgeübt. Dadurch ändert sich die Qualifikation der Einkünfte nicht. Die Revision der KG wurde daher zurückgewiesen.
Hinweis: Wiederaufleben des Wahlrechts nach Ausscheiden der GmbH
Das FG hat auch darauf abgestellt, dass selbst dann, wenn man bei einem ruhenden Gewerbebetrieb keine originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) annähme und somit der GmbH eine prägende Wirkung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zusprechen würde, mit dem Ausscheiden der GmbH keine fiktive Betriebsaufgabe verbunden wäre. Denn für die Zeit der gewerblichen Prägung entfällt lediglich das Wahlrecht, den Betrieb unter Aufdeckung der stillen Reserven aufzugeben, weil bei einer Aufgabeerklärung die gewerbliche Prägung (nunmehr allein) einsetzen würde und damit die Tätigkeit weiterhin als Gewerbebetrieb zu beurteilen wäre. Dieses Wahlrecht würde mit dem Ende der gewerblichen Prägung (automatisch) wieder einsetzen. Im Streitfall wurde die Aufgabe indes erst 2005 erklärt.
Mit der Einfügung des § 16 Abs. 3b EStG durch das StVereinfG 2011 mit Wirkung für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG) wurde das von der Rechtsprechung entwickelte Wahlrecht bei Betriebsverpachtung und Betriebsunterbrechung gesetzlich im Sinne einer Betriebsfortführungsfiktion geregelt. Die Bestimmung des Aufgabezeitpunkts (ausdrückliche Erklärung gegenüber dem FA oder Bekanntwerden der Tatsachen für eine Aufgabe) dient der Sicherung der Erfassung der stillen Reserven und der Verhinderung unbemerkter "schleichender" Betriebsaufgaben.
BFH, Urteil v. 9.11.2017, IV R 37/14, veröffentlicht am 31.1.2018