Bildung von Rücklagen bei Regiebetrieben

Hintergrund: Verpachtung der städtischen Schwimmbäder als Regiebetrieb

Die Stadt unterhielt in den Streitjahren (2005, 2006) den als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art "Schwimmbäder" (BgA). Gegenstand des BgA war die Verpachtung der städtischen Schwimmbäder an die S-GmbH, eine 100 %-ige städtische Tochtergesellschaft. Die Beteiligung an der S-GmbH gehörte zum Betriebsvermögen des BgA. Die Jahresüberschüsse des BgA wurden im jeweiligen Folgejahr als Gewinnvortrag ausgewiesen. Die Gewinne stammten im Wesentlichen aus Dividendeneinnahmen, die zwar auf das städtische Bankkonto flossen, aber vom BgA in einem Verrechnungskonto erfasst wurden. Damit sollten Mittel zur Modernisierung der Bäder angesammelt werden. Im Haushaltsplan der A wurde lediglich eine "Allgemeine Rücklage" gebildet.

Das FA anerkannte die Gewinnvorträge nicht als Rücklage an und forderte von der Stadt als Entrichtungsschuldnerin KapSt und SolZ nach. Das FG wies die dagegen erhobene Klage der Stadt mit der Begründung ab, die Stadt habe durch die gebildete allgemeine Rücklage in ihrem Haushalt nicht hinreichend für die Mittelreservierung gesorgt.

Entscheidung: Die Bildung einer Rücklage erfordert bei einem Regiebetrieb keine besonderen Voraussetzungen

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Eigenbetriebe, Regiebetriebe). Die spätere Auflösung der Rücklagen führt sodann zu einem entsprechenden Gewinn (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG). Darin liegt eine Ausschüttungsfiktion. Denn wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA sind keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich. Damit wird im Ergebnis für die Betätigung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in Form eines rechtlich unselbständigen BgA eine ähnliche Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern herbeigeführt. Dementsprechend ist die Bildung einer Rücklage nicht nur bei einem Eigenbetrieb (organisatorisch verselbständigte Einrichtung), sondern auch bei einem als Regiebetrieb geführten BgA möglich, bei dem – anders als bei einem Eigenbetrieb – die Trägerkörperschaft unmittelbar über die Gewinne verfügen kann. Hinsichtlich der Rücklagenbildung sind daher für einen Regiebetrieb keine zusätzlichen Voraussetzungen zu fordern.

Stehenlassen der Gewinne genügt

Eine haushaltsrechtliche Mittelreservierung ist – entgegen der Auffassung des FG - nicht erforderlich. Für die steuerliche Anerkennung reicht vielmehr jedes "Stehenlassen" der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Kommt es in diesem Zusammenhang zu Liquiditätsabflüssen an die Trägerkörperschaft, sind die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen entsprechend anwendbar. Der BFH hob daher das FG-Urteil und die Nachforderungsbescheide auf und setzte die KapSt auf 0 EUR fest.

Hinweis: Abweichung von dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111

Der BFH weicht damit von dem BMF-Schreiben v. 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, ab. Nach dem BMF-Schreiben (Rn. 35) ist die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit des BgA zu erhalten, genügt nicht. Vielmehr müssen die Mittel für konkrete Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen oder wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in angemessenem Zeitraum möglich ist.  

Ergänzende Urteile v. 30.1.2018

Die Entscheidung wird durch zwei weitere Urteile v. 30.1.2018 ergänzt. Nach dem Urteil VIII R 75/13 bleiben bei dem Regiebetrieb einer kommunalen Gebietskörperschaft die Gewinne des Jahres 2001 auch dann steuerfrei, wenn sie zunächst in die Rücklagen eingestellt und in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder aufgelöst werden. Diese nur für die Gewinne des Jahres 2001 geltende Steuerfreiheit folgt aus der zeitlichen Anwendungsregelung bei Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchs. b EStG. Ferner entschied der BFH im Urteil VIII R 15/16, dass die für Regiebetriebe kommunaler Gebietskörperschaften entwickelten Grundsätze zur Bildung von Rücklagen auch bei Regiebetrieben einer Verbandskörperschaft Anwendung finden.

BFH, Urteil v. 30.1.2018, VIII R 42/15, veröffentlicht am 23.5.2018.