Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Dynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.
Hintergrund: Rentenzusage mit 5 %-iger Dynamisierung
Die Ärztin A betreibt eine Facharztpraxis. Für zwei bis 2010 bei ihr beschäftigte Sprechstundenhilfen richtete sie bei der X (Unterstützungskasse) eine betriebliche Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf Altersrente ab dem 65. Lebensjahr in Höhe eines bestimmten Betrags und erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend.
Das FA ließ die Beiträge bereits mangels Schriftform unberücksichtigt. Das FG gab der Klage teilweise statt. Es verneinte einen Verstoß gegen das Schriftformerfordernis und ging davon aus, die Beiträge seien zumindest teilweise anzuerkennen. Die Grundrente führe wegen Überschreitung der Überversorgungsgrenze (75 % der Aktivbezüge) für sich zu einer Überversorgung. In der festen Dynamisierung von 5 % könne jedoch keine Überversorgung gesehen werden. Mit der Revision machte das FA eine weitere Kürzung geltend, da die Dynamisierung der Anwartschaften in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen sei.
Entscheidung: Einbeziehung der Anwartschaftsdynamisierung in die Überversorgungsprüfung
Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslängliche laufende Leistungen gewährt, sind begrenzt abziehbar. Der abziehbare Betrag ist nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Das Stichtagsprinzip entspricht dem Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die eine Rückstellung gebildet werden kann. Dementsprechend dürfen mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft nicht berücksichtigt werden.
Die zu § 6a EStG (Pensionsrückstellung) entwickelten Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend. Die Berechnung des Teilwerts nach dem Stichtagsprinzip lässt sich bei einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen (Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG) angesehen werden kann, führt als Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (zuletzt BFH Urteil vom 20.12.2016 - I R 4/15, BStBl II 2017, 678).
Überversorgung bei über 3 % jährlicher Steigerung
Fest zugesagte prozentuale Erhöhungen sind zwar keine ungewisse Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Daraus folgt aber nicht, dass jede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre. Andernfalls könnten die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden (BFH Urteil vom 31.03.2004 - I R 79/03, BStBl II 2004, 940). Das bedeutet:
- Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts, kann eine Erhöhung um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Bis zu einer Angemessenheitsgrenze von max. 3 % jährlich wird die Überversorgung nicht berührt.
- Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate ist bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen. Das ist nicht nur der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt, sondern auch dann, wenn sie lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt.
- Daher ist jedenfalls dann, wenn sich die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung im Grenzbereich von 75 % bewegt, die Dynamisierung deutlich über 3 % liegt, sie das Versorgungsniveau rechnerisch nicht nur unwesentlich beeinflusst und sich unter Einbeziehung der Dynamisierung insgesamt ein Versorgungsniveau von deutlich über 75 % ergibt, typisierend davon auszugehen, dass auch der Dynamisierungsbetrag einen Ausgleich für künftig steigende Einkommenstrends darstellt und dieser insgesamt in die Ermittlung der Überversorgung einzubeziehen ist.
- Hiervon ausgehend hat das FG unzutreffend die Anwartschaftsdynamisierung von 5 % bei der Prüfung der Überversorgung außer Acht gelassen.
Hinweis: Schriftliche Erteilung der Pensionszusage
Im Streitfall fehlte die Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die Versorgungszusage. Der BFH verweist zum Schriftformerfordernis nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d EStG auf BFH Urteil vom 14.05.2013 - I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817). Danach kann die Schriftform auch dann gewahrt sein, wenn der Arbeitgeber zwar selbst keine schriftliche Versorgungszusage abgibt, sondern lediglich die von der Unterstützungskasse erstellten Bestätigungen den Arbeitnehmern aushändigt und diese sich durch Unterschrift mit dem Inhalt der Bestätigungen gegenüber dem Arbeitgeber einverstanden erklären. Ob hiervon ausgehend im Streitfall von der Schriftlichkeit ausgegangen werden kann, lässt der BFH ausdrücklich offen. Denn unter Beachtung der Revisionsanträge des FA und des Grundsatzes des Verbots der Schlechterstellung kam eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben nicht in Betracht. Die Schriftlichkeit könnte im Streitfall zweifelhaft sein, weil die Zusage nicht von A, sondern von der Unterstützungskasse erteilt wurde.
BFH Urteil vom 31.07.2018 - VIII R 6/15 (veröffentlicht am 23.01.2019)