Betriebsaufspaltung bei Nur-Besitz-Gesellschafter

Hintergrund: Keine Befreiung von § 181 BGB

An der Vermietungs-GbR waren R, L und F zu je 33 % beteiligt. Den restlichen Anteil von 1 % hielt W. Die 3 Gesellschafter R, L und F waren zu Geschäftsführern bestellt. Sie unterlagen den Weisungen der Gesellschafterversammlung. Jeweils 2 geschäftsführende Gesellschafter vertraten die GbR gemeinsam. Die Gesellschafterversammlung konnte jedem geschäftsführenden Gesellschafter Einzelvertretungsbefugnis erteilen und ihn von den Beschränkungen des § 181 BGB (Doppelvertretungsverbot, Selbstkontrahierungsverbot) befreien.

Neben der GbR existierte die Betriebs-GmbH, an der nur R, L und F zu je 1/3 (also nicht W) beteiligt und als Geschäftsführer bestellt waren. Die GmbH wurde durch 2 Geschäftsführer oder einen Geschäftsführer und einen Prokuristen gemeinsam vertreten.

Die GbR vermietete an die GmbH ein Bürogebäude mit Außenanlagen. Die Mietverträge wurden für die GbR von L und R und für die GmbH von F und R unterzeichnet.

Das FA behandelte die Vermietungseinkünfte der GbR als gewerbliche Gewinne im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Zwar sei die Beherrschungsidentität zwischen der GbR und der GmbH dem Grunde nachgegeben. Wegen des Doppelvertretungsverbots des § 181 BGB könnten jedoch beide Gesellschaften nicht von derselben Geschäftsführer-Gruppe beherrscht werden.

Entscheidung: Die personelle Verflechtung kann auch bei Doppelvertretungsverbot bestehen

Der BFH widerspricht dem FG. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen gewerblicher Einkünfte auf der Grundlage einer Betriebsaufspaltung vor. Die Verletzung des Verbotes der Doppelvertretung steht der personellen Verflechtung nicht entgegen. 

Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Das ist bei einem Grundstück der Fall, wenn es – wie hier - für die Betriebsführung der Betriebs-GmbH von nicht nur geringer Bedeutung ist.

Die GbR war mit der GmbH auch personell verflochten

Die personelle Verflechtung ergibt sich daraus, dass die Mietverträge über das Bürogebäude gegen den Willen der Gruppe R, L, F nicht aufgehoben werden konnten. Denn W war aus der Geschäftsführung der GbR ausgeschlossen. Sollte die Kündigung als Grundlagengeschäft der Gesellschafterversammlung vorbehalten gewesen sein, konnte W sie gegen den Willen der R, L, F nicht wirksam aussprechen, da er nur zu 1 % beteiligt war und im Übrigen in der Gesellschafterversammlung das Einstimmigkeitsprinzip galt. Außerdem oblag auch die laufende Verwaltung der Gruppe R, L, F, der W insoweit keine Weisungen erteilen konnte.

Das Doppelvertretungsverbot steht der personellen Verflechtung nicht entgegen

Nach § 181 BGB kann ein Vertreter (soweit nicht Abweichendes vereinbart ist) im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen (es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht). Im Streitfall konnte die beherrschende Gruppe R, L, F allerdings das Doppelvertretungsverbot auf Seiten der GmbH dadurch beseitigen bzw. umgehen, dass ein anderer Vertreter ermächtigt wird, Rechtsgeschäfte mit der GbR zu schließen. Dies konnte nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH z.B. durch die Bestellung eines Prokuristen geschehen (BFH v. 24.08.2006, IX R 52/04, BStBl II 2007, 165, Rz 20). Bei der für die GmbH bestehenden Gesamtvertretungsbefugnis aus zwei Geschäftsführern oder einem Geschäftsführer zusammen mit einem Prokuristen kann (entsprechend § 125 Abs. 2 Satz 2, § 150 Abs. 2 HGB) dem bestellten Prokuristen eine Ermächtigung zum Abschluss von Verträgen erteilt werden.

Die GmbH hätte das Doppelvertretungsverbot umgehen können

Die GmbH hatte damit jederzeit die Möglichkeit, durch Bestellung eines Prokuristen dafür zu sorgen, dass sie bei Geschäften mit der GbR durch einen Prokuristen vertreten wird. Weiterhin hätte neben einem Prokuristen auch ein Mitglied der aus R, L, F bestehenden beherrschenden Gruppe die GmbH vertreten können, so dass die beiden anderen Personen dieser Gruppe als Vertreter der GbR hätten auftreten können. Folglich hätte § 181 BGB dem Abschluss eines solchen Geschäfts daher nicht entgegengestanden.

Hinweis: Durchsetzungsmöglichkeit eines einheitlichen Willens im Besitz- und Betriebsunternehmen

Der BFH bejaht somit ein personelles Beherrschungsverhältnis auch dann, wenn die Mehrheitsgesellschafter der Besitzgesellschaft nicht vom Verbot der Doppelvertretung des § 181 BGB befreit wurden. Denn entscheidend ist, ob sie aufgrund entsprechender rechtlich zulässiger Gestaltung die Möglichkeit hatten, dieses Verbot durch Übertragung der Vertretung auf eine andere Person zu umgehen und damit gleichwohl ihren einheitlichen Willen im Besitz- und Betriebsunternehmen durchzusetzen. Ob davon im Einzelfall Gebrauch gemacht wurde, ist unerheblich. Damit wird nicht ein fiktiver Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt, sondern auf die tatsächliche Möglichkeit für die Gruppe R, L, F abgestellt, mittels einer entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Vertreterregelung auf die GmbH einzuwirken.

BFH Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4/17 (veröffentlicht am 24.09.2020)

Alle am 24.09.2020 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.