Ein wegen eines Zinszuschusses gebildeter passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu Gunsten des Aufgabegewinns aufzulösen, wenn das dem Zinszuschuss zugrundeliegende Darlehen fortgeführt wird.
Hintergrund: Auflösung eines pRAP in der Schlussbilanz oder in der Aufgabebilanz?
Der Landwirt L wies zum 30.6.2010 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) wegen eines Zinszuschusses nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm (AFP) für die Errichtung eines Stalls aus. Der Stall wurde in 2005 errichtet und im Juli 2010 verpachtet. Das Darlehen wurde weiterhin bedient. L gab den Betrieb zum 31.12.2010 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz 2010 noch erhalten. Das FA löste den pRAP erfolgswirksam auf und erhöhte entsprechend den laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.7. bis 31.12.2010. Das FG gab der Klage statt. Der pRAP sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.
Entscheidung: Der pRAP ist zu Gunsten des Aufgabegewinns aufzulösen
Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen. Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht (BFH v. 1.12.1988, IV R 140/86, BStBl II 1989, 368). Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen (BFH v. 15.6.2016, I R 64/14, BStBl II 2017, 182).
Der pRAP war in der Schlussbilanz zu bilden
L war verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den 31.12.2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten Zinszuschuss zu bilden. Als zeitraumbezogene "Gegenleistung" schuldete er den mit dem geförderten Darlehen einhergehenden Kapitaldienst. Da das bezuschusste Darlehen am 31.12.2010 noch nicht vollständig getilgt war, bestand damit auch weiterhin die Verpflichtung zu der nach dem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die Voraussetzungen für den Ansatz eines pRAP in der Schlussbilanz auf den 31.12.2010 (weiterhin) vor.
Der Ertrag aus der Auflösung des pRAP war daher dem Aufgabegewinn und nicht dem laufenden Gewinn zuzuordnen
Das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen. Die Gegenleistung für den Zinszuschuss (der Kapitaldienst) lag mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Die Auflösung des pRAP steht folglich nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Damit ist der pRAP allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.
Hinweis: Grundsatz der Tarifvergünstigung für zusammengeballte Einkünfte
Im Schrifttum ist der Meinungsstand uneinheitlich. Der BFH schließt sich der Auffassung an, nach der die Auflösung eines im laufenden Betrieb entstandenen pRAP mangels Veranlassung durch den laufenden Geschäftsbetrieb nicht in der letzten Gewinnermittlungsbilanz, sondern im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns vorzunehmen ist. Dafür spricht auch der Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Tarif zu erfassen. Diesem Ziel würde es widersprechen, den pRAP zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen. Denn bei Fortführung des Betriebs wäre der in dem pRAP abgegrenzte Ertrag periodengerecht besteuert worden.
BFH, Urteil v. 25.4.2018, VI R 51/16; veröffentlicht am 12.9.2018.