Eine durch Betrug veranlasste Investition (Erwerb nicht existierender Blockheizkraftwerke) kann auf die Erzielung gewerblicher Einkünfte gerichtet sein mit der Folge, dass die Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar sind.
Hintergrund: Kauf nicht existierender Blockheizkraftwerke
Streitig war, ob Verluste, die aus einem betrügerischen Anlagesystem im Zusammenhang mit der beabsichtigten – aber letztlich nicht vollzogenen – Anschaffung und Nutzung von Blockheizkraftwerken (BHKW) entstanden sind, steuerlich abziehbar sind. A bestellte in 2010 drei BHKW und zahlte an die Verkäuferin X bereits vorab den Kaufpreis (insgesamt mehr als 150.000 EUR). Zwei BHKW hätten aufgrund eines umfangreichen Vertragsgeflechts (Verwaltungsvertrag, Standfläche-Mietvertrag, Service-Vertrag) im Namen und auf Rechnung des A durch ein mit der Verkäuferin verbundenes Unternehmen betrieben werden sollen ("Verwaltungsvertragsmodell"). Das dritte BHKW verpachtete A auf 10 Jahre an X, die dieses selbst betreiben sollte ("Verpachtungsmodell"). Tatsächlich wurden die BHKW weder geliefert noch in Betrieb genommen. A wurde – als einer von über 1.400 Geschädigten - Opfer eines betrügerischen "Schneeballsystems". Die Verantwortlichen der X-Gruppe hatten nie beabsichtigt, die BHKW zu liefern und zu betreiben. Im März 2011 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X und weiterer Unternehmen der X-Gruppe eröffnet.
A erklärte für 2010 bis 2012 Verluste aus Gewerbebetrieb, die sich u.a. aus Schuldzinsen, AfA und gezahlten Vorsteuern zusammensetzten. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, bei den Investitionen habe es sich nicht um einen Gewerbebetrieb, sondern um Kapitalanlagen gehandelt. Bei dem Verwaltungsvertragsmodell lägen partiarische Darlehen vor. Bei dem Verpachtungsmodell handele es sich um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). In beiden Konstellationen könnten die Aufwendungen wegen des WK-Abzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG nicht berücksichtigt werden. Das FG gab der Klage im Wesentlichen statt. Das Verwaltungsvertragsmodell sei als gewerblich zu qualifizieren mit der Folge ausgleichsfähiger Verluste. Das Verpachtungsmodell führe zu sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG (Vermietung beweglicher Gegenstände), so dass die Verluste innerhalb der Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG vortragsfähig seien.
Entscheidung: Das Verwaltungsvertragsmodell ist als gewerblich anzuerkennen
Aufwendungen sind abziehbar, wenn der Steuerpflichtige sie in der Annahme leistet, sie würden zu dem beabsichtigten Erfolg führen. Bei der Beurteilung der Einkunftsart als gewerblich ist daher auf die Sicht des Steuerpflichtigen im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung abzustellen. Dementsprechend waren die Aufwendungen des A auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet. Denn als Eigentümer der BHKW und aufgrund der Erträge aus der Stromeinspeisung mit dem entsprechenden Verlustrisiko trug er ein hohes Unternehmerrisiko. Für die Unternehmerinitiative sprechen seine Auskunfts- und Kontrollrechte gegenüber dem Verwalter sowie sein Recht, den Verwaltervertrag bereits nach 2 Jahren zu kündigen. Dabei ist es unerheblich ist, dass die Vertragspartner betrügerisch agierten. Denn A war gutgläubig und handelte nach Vorgabe der geschlossenen Verträge.
Kein partiarisches Darlehen
Eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht und keine Verlustbeteiligung vereinbart ist. Das FA meint, der für das erste Betriebsjahr vereinbarte Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss sei als Vereinbarung der Rückzahlung der "Darlehenssumme" anzusehen. Dem widerspricht der BFH anhand einer Gesamtbetrachtung der Zahlungsströme. Daraus ergibt sich ein so geringer Betrag (nur 800 EUR), dass es fernliegend erscheint, darin die Vereinbarung einer Darlehensrückzahlung zu sehen.
Beim Verpachtungsmodell bleibt die Einkunftsart offen
Mangels Entscheidungserheblichkeit konnte der BFH hier offen lassen, ob es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (so das FA) oder um Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (so das FG) handelt. In beiden Fällen sind die Einkünfte mit 0 EUR anzusetzen. Ausgehend von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG würde das WK-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG eingreifen. Bei Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstünde nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG käme das Verlustausgleichsverbot nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG zur Anwendung. Dies hätte zur Folge, dass die in den Bescheiden 2011 und 2012 anzusetzenden Einkünfte weiterhin 0 EUR betrügen. Denn ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG war nicht ergangen.
Verwaltungsvertragsmodell als Steuerstundungsmodell?
Der BFH hob das FG-Urteil gleichwohl auf und verwies den Fall an das FG zurück. Bei dem Vertragsbündel aus Kauf, Stellplatzmiete, Verwaltungs- und Serviceverträgen liegt es nahe, dass es sich um eine modellhafte Gestaltung handelt, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen vorgefertigtes Konzept. Zudem kann nicht ausgeschlossen werden, dass das Vertragsverwaltungsmodell von Seiten der X-Gruppe zumindest auch darauf gerichtet war, dem A wenigstens in der Anfangsphase die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Über die Anwendbarkeit des § 15b EStG muss in einem gesonderten Feststellungsverfahren entschieden werden (§ 15b Abs. 4 EStG). Da ein entsprechender Feststellungsbescheid fehlt, konnte der BFH nicht abschließend entscheiden. Das FG wird das Klageverfahren aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zu geben, das Feststellungsverfahren durchzuführen.
Hinweis: Nicht erkanntes Schneeballsystem
Der Streitfall stellt ein Musterverfahren für mehr als 1.400 Geschädigte dar. Die BHKW sollten mit Pflanzenöl betrieben werden und aufgrund dieser besonders günstigen Produktionsweise hohe Renditen abwerfen. Die Anleger hatten das Betrugssystem nicht erkannt. Für eine kurze Zeit wurden "Scheinrenditen" (Verkäuferprovisionen, Pachten) gezahlt. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über die Unternehmen der Verkäufergruppe fielen die Investoren mit ihren Zahlungen aus. Ansprüche gegen die hinter der X-Gruppe stehenden Personen waren nicht durchsetzbar. A sah von der Geltendmachung zivilrechtlicher Ansprüche gegen seine Vertragspartner ab.
Frage des Vorsteuerabzugs ist ertragsteuerrechtlich unerheblich
Der BFH ergänzt, dass die umstrittene Frage, ob den betrogenen Käufern der BHKW der Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss hat. Die Maßstäbe, nach denen der Vorsteuerabzug zu beurteilen ist, sind nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar. Umsatzsteuerrechtlich geht es um die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs vor Ausführung des Umsatzes (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Vorsteuerabzug scheidet aus, wenn der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung unsicher ist (EuGH Urteil FIRIN vom 13.03.2014 - C-107/13,Haufe Index 6542438). Der BFH hat dazu dem EuGH die Frage vorgelegt, ob dafür die objektive Lage oder die Sicht des Anzahlenden entscheidend ist (BFH Beschlüsse vom 21.09.2016 - V R 29/15, Haufe Index 10083604, und XI R 44/14, Haufe Index 10083608). Ertragsteuerrechtlich ist dagegen allein die Perspektive des Steuerpflichtigen maßgebend.
BFH Urteil vom 07.02.2018 - X R 10/16 (veröffentlicht am 14.05.2018)