Erweiterte Kürzung bei Mitvermietung eines zur Nutzung einer Dienstbarkeit angemieteten Gebäudeteils

Ist an einem Grundstück eine Grunddienstbarkeit bestellt, ist die Dienstbarkeit für Zwecke des § 9 Nr. 1 GewStG dem Grundbesitz zuzuordnen, zu dem das herrschende Grundstück gehört.

Hintergrund: Mitvermietung eines fremden Grundstücksteils

Zum Vermögen der X-KG (bzw. ihrer Rechtsvorgängerin) gehörten verschiedene Grundstücke, die an Dritte vermietet wurden. Im Streitfall ging es um die Überlassung eines eigenen Grundstücks (Flurstück 1) und eines Teils des Nachbargrundstücks (Flurstück 2). Die Grundstücke waren mit Erbbaurechten zugunsten der X und diese mit Untererbbaurechten belastet.

Untererbbauberechtigte des Flurstücks 1 waren die X-KG (bzw. ihre Rechtsvorgängerin). Untererbbauberechtigte des Flurstücks 2 die H-KG.

Hinsichtlich einer Teilfläche des Flurstücks 2 bestand eine Grunddienstbarkeit über ein Geh- und Fahrtrecht zugunsten des Untererbbauberechtigten des Flurstücks 1 (X-KG). Daneben bestand eine schuldrechtliche Abrede, nach der bei Nutzung der auf der Teilfläche errichteten Halle zur Warenannahme (sog. Lieferschlauch) ein Entgelt geschuldet werde.

Die X-KG vermietete beide Flurstücke in einem einheitlichen Mietvertrag an die S-GmbH und zahlte ein Nutzungsentgelt an die H-KG.

Das FA versagte wegen der Mitvermietung des (nicht im Eigentum der X-KG stehenden) Lieferschlauchs die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Das FG gab der Klage statt. Die Überlassung des Lieferschlauchs sei zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung.

Entscheidung: An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes als zwingend notwendiger Teil der Überlassung eigenen Grundbesitzes

Die an die Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG tretende sog. erweiterte Kürzung nach Satz 2 hat den Zweck, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der GewSt aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen (BFH v. 25.9.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, 262, Rz 96). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH v. 14.6.2005, VIII R 3/03, BStBl II 2005, 778).

Begünstigte Nebentätigkeiten

Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten sind jedoch ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (z.B. BFH v. 28.11.2019, III R 34/17, BStBl II 2020, 409, Rz 16). Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes führt demnach, wenn der Umfang dieser Tätigkeit gering ist, nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung (BFH v. 8.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722, Rz 38).

Erbbaurecht und Grunddienstbarkeit als "eigener Grundbesitz"

Ein Erbbaurecht einschließlich des vom Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist "eigener Grundbesitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht bürgerlich-rechtlich dem Grundstück gleichgestellt. Mit seiner Bestellung scheidet das Grundstück aus dem Grundbesitz des Eigentümers aus und ist künftig dem Grundbesitz des Erbbauberechtigten zuzurechnen (BFH v. 15.4.1999, IV R 11/98, BStBl II 1999, 532). Ist an dem Erbbaurecht ein Untererbbaurecht bestellt, ist das Grundstück dementsprechend ab Bestellung des Untererbbaurechts dem "eigenen Grundbesitz" des Untererbbauberechtigten zuzurechnen. Ist an einem Grundstück eine Grunddienstbarkeit bestellt, ist die Dienstbarkeit für Zwecke des § 9 Nr. 1 GewStG dem Grundbesitz zuzuordnen, zu dem das herrschende Grundstück gehört. Die Dienstbarkeit gehört demgemäß für den Eigentümer des herrschenden Grundstücks zu dessen "eigenem Grundbesitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ist die Dienstbarkeit für ein Erbbaurecht bestellt, gehört sie folglich zum Grundbesitz des Erbbauberechtigten.

Im Streitfall keine schädliche Nebentätigkeit

Hiervon ausgehend hat der BFH die Würdigung des FG nicht beanstandet, die Untervermietung des über dem Fahrweg errichteten nicht im Eigentum der X-KG stehenden Hallengebäudes sei zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Nutzung des Geh- und Fahrtrechts gewesen. Die zum eigenen Grundbesitz der X-KG gehörende Dienstbarkeit (Geh- und Fahrtrecht) konnte wirtschaftlich sinnvoll nur durch Mitvermietung des auf dem dienenden Grundstücksteil befindlichen Teils des Hallengebäudes genutzt werden. Diese Würdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

Hinweis: Keine Bagatellgrenze

Das FG ist bei der Würdigung des Umfangs der Nebentätigkeit zutreffend nicht von einer allgemeinen Geringfügigkeitsgrenze ausgegangen. Es hat vielmehr eine dem Grunde nach als zulässig angesehene Nebentätigkeit zusätzlich von der Geringfügigkeit des Umfangs dieser Tätigkeit abhängig gemacht. Dies ist als restriktive Auslegung des Begriffs der "Neben"-Tätigkeit im Sinne des BFH zu verstehen (BFH v. 11.4.2019, III R 36/15, BStBl II 2019, 705, Rz 34).

BFH Urteil vom 22.10.2020 - IV R 4/19 (veröffentlicht am 14.01.2021)

Alle am 14.01.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.