25.02.2014 | LfSt Kommentierung

Wie Finanzierungskosten in die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen einfließen

BFH-Urteil zur "Pool"-Finanzierung
Bild: Haufe Online Redaktion

Das Bayerische Landesamt für Steuern erklärt mit Verfügung vom 31.1.2014, wie Finanzierungskosten bei der Berechnung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen berücksichtigt werden dürfen. Anlass ist ein BFH-Urteil zur Poolfinanzierung aus dem Jahr 2012.

Mit Urteil vom 11.10.2012 (Az. I R 66/11) hatte der BFH entschieden, dass Finanzierungskosten (Zinsen) für Archivräume auch dann in die Berechnung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen einfließen dürfen, wenn der Aufbewahrungspflichtige die Anschaffung oder Herstellung der Räume nicht unmittelbar (einzel-)finanziert, sondern poolfinanziert hat. Dies ist der Fall, wenn er seine gesamten liquiden Eigen- und Fremdmittel in einen "Pool" gegeben und sämtliche Aufwendungen seines Geschäftsbetriebs daraus finanziert hat.

Hinweis: Der BFH setzte für die Berücksichtigung der Zinsen als Teil der notwendigen Gemeinkosten damals voraus, dass sie sich durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Herstellung bzw. Anschaffung der Räume zuordnen lassen und angemessen sind (nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002).

Das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt) greift die Urteilsgrundsätze mit Verfügung vom 31.1.2014 auf und erklärt, dass diese allgemein anwendbar sind. Folgende Aspekte des Schreibens sind hervorzuheben:

Ansatz in der Steuerbilanz

Poolfinanzierungskosten dürfen nur dann berücksichtigt werden, wenn bereits die ursprüngliche Anschaffung oder Herstellung der Archivräume poolfinanziert war. Sofern die betreffenden Gebäude oder Gebäudeteile, in denen sich die Archivräume befinden, durch unmittelbar zuzuordnende Einzelkredite finanziert worden sind, kann der Aufbewahrungspflichtige keine Poolfinanzierungskosten ansetzen; in diesem Fall darf er den Archivräumen jedoch direkt die Zinsen aus dem Einzelkredit zuordnen.

Kostenschlüsselung muss verursachungsgerecht sein

Finanzierungskosten fließen nur dann in die anzusetzenden Gemeinkosten ein, wenn sie durch kaufmännisch vernünftige (angemessene und verursachungsgerechte) Schlüsselung zugeordnet werden können. Im Fall der Poolfinanzierung ist eine sachgerechte Schätzung erforderlich, da Eigen- und Fremdkapital untrennbar miteinander vermischt sind, sodass einzelne Kreditmittel nicht konkret einer bestimmten Ausgabe zugeordnet werden können. Nach Ansicht des BayLfSt darf davon ausgegangen werden, dass der Zinsaufwand anteilig nach den Buchwerten auf die einzelnen Aktivposten entfällt.

Nach der BFH-Rechtsprechung besteht die Vermutung, dass der auf die Archivräume entfallende Zinsaufwand nach der Fremdkapitalquote des Finanzierungspools im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung zu berechnen ist.

Diese ursprüngliche Quote darf jedoch nicht einfach schätzungsweise nach der aktuellen Quote bestimmt werden. Das BayLfSt lässt es aber zu, dass der Aufbewahrungspflichtige die ursprüngliche Quote durch geeignete Berechnungen (z. B. Verlauf der branchenspezifischen Fremdkapitalquote in den letzten Jahren) von der aktuellen Quote ableitet.

Eine weitere wichtige Kenngröße bei der Berechnung des Finanzierungskostenanteils ist der durchschnittliche Passivzinssatz (Quotient aus dem tatsächlich gezahlten Zinsen und dem Fremdkapital).

Entwicklung des Fremdkapitalanteils

Sofern der bei Anschaffung bzw. Herstellung der Archivräume bestehende Fremdkapitalanteil des Finanzierungspools in der Folgezeit sinkt, geht der BFH davon aus, dass auch die  Refinanzierungsschulden, die anteilig auf die Archivräume entfallen, durch einen höheren Einsatz von Eigenkapital getilgt worden sind. Dieser niedrigere Ansatz muss auch dann beibehalten werden, wenn der Fremdkapitalanteil in den nachfolgenden Jahren wieder steigt.

Die auf die Archivräume entfallenden Zinsaufwendungen werden nach der BFH-Rechtsprechung zudem nicht nur durch eine etwaige Rückführung der allgemeinen Refinanzierungsquote des Pools gemindert, sondern auch durch den (abschreibungsbedingten) Rückgang der Gebäudebuchwerte. Dieser Annahme liegt der kaufmännisch vertretbare Gedanke zugrunde, dass die den Aufbewahrungsräumen zugeordneten Kredite im Laufe der Nutzungsdauer der betroffenen Gebäude zurückgeführt werden.

Anschauliches Praxisbeispiel

Für den Praktiker besonders relevant ist das Fallbeispiel unter Punkt 1.6. der Verfügung, in dem das BayLfSt schrittweise den Finanzierungskostenanteil berechnet. Deutlich wird hier, wie sich aus dem anteiligen Buchwert der Archivräume, der Fremdkapitalquote und dem durchschnittlicher Passivzinssatz die anteiligen Finanzierungskosten ergeben, die letztlich in die Rückstellung einfließen.

(Höchst-)Ansatz in der Handelsbilanz

Das BayLfSt weist darauf hin, dass die Rückstellung in der Steuerbilanz nicht höher sein darf als der zulässige Ansatz in der Handelsbilanz (entsprechend R 6.11 Abs. 3 EStR 2012). Diese Höchstgrenze ist besonders für Zeiträume relevant, in denen erstmals das BilMoG anzuwenden ist (zwingend für Geschäftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2009 bzw. wahlweise schon für Geschäftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2008). Denn im Zuge dieses Gesetzes wurde eine handelsrechtliche Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eingeführt.

Ergibt sich für den Aufbewahrungspflichtigen aufgrund des BilMoG ein niedrigerer handelsrechtlicher Wertansatz, so muss diesem nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz gefolgt werden.

Hinweis: Die Verfügung enthält des Weiteren noch Aussagen zu verfahrensrechtlichen Aspekten und zu Besonderheiten, die für aufbewahrungspflichtige Kreditinstitute gelten.

LfSt Bayern, Verfügung v. 31.1.2014, S 2175.2.1 - 20/4 St 32

Schlagworte zum Thema:  Gewinnermittlung, Rückstellung, Geschäftsunterlagen, Zinsen, EStG, Gemeinkosten

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