Nachdem der BFH eine reine Namensnutzung nicht als Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 AStG wertete, hat nun das BMF die bisherige Verwaltungsauffassung angepasst. Nachfolgend wird die differenzierte Betrachtung zur Namensnutzung im Konzern erläutert.
Der BFH (Urteil v. 21.1.2016, I R 22/14, Haufe Index 9368063, siehe auch Kommentierung) hat eine grenzüberschreitende "bloße" Namensnutzung im Konzern als keine Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Abs. 4 AStG a.F. gewertet. Dementsprechend war der vom Finanzamt angesetzte Korrekturbetrag nicht rechtmäßig. Maßgebend war, dass lediglich eine Überlassung des Firmennamens auf Basis der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung erfolgte. Dies war nur als eine Erlaubnis zu werten, die ein Nutzen des Namens als Bestandteil des eigenen Firmennamens ermöglichte, wofür im Regelfall Lizenzentgelte steuerlich nicht verrechenbar sind. Für eine Verrechnungspreiskorrektur würde eine weiter gehende Vereinbarung durch einen Warenzeichen-Lizenzvertrag erforderlich sein, welcher auch das Recht zur Benutzung des Konzernnamens und des Firmenlogos umfasst.
Neue Verwaltungsauffassung
Das BMF hat dieses Urteil zum Anlass genommen, für die Anwendung des § 1 AStG Kriterien für eine Abgrenzung zwischen einer “bloßen“ Namensnutzung einerseits und der mit einer Namensnutzung ggf. unmittelbar verbundenen Überlassung von Markenrechten bzw. sonstigen immateriellen Werten andererseits aufzustellen.
Änderungen in § 1 AStG
Zunächst wird jedoch ausgeführt, dass die maßgebende Norm des AStG mehrfach geändert worden ist. So war die Regelung des § 1 Abs. 4 AStG inhaltsgleich in § 1 Abs. 5 AStG i. d. F. des UntStRefG 2008 enthalten. Ab 2013 wurde dies inhaltlich wieder in § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG übernommen. Dabei wurde insbesondere der Begriff “Geschäftsbeziehung“ auch inhaltlich im Sinne von Geschäftsvorfällen auf schuldrechtlicher Vereinbarung neu gefasst. Und schließlich wurde mit Wirkung ab dem VZ 2015 § 1 Abs. 4 AStG erneut neu gefasst. Eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung erfordert demnach eine rechtliche Änderung der Gesellschafterstellung, z. B. zu der Beteiligungshöhe oder den Stimmrechten. Allein die Aufnahme eines Geschäftsvorfalls in den Gesellschaftsvertrag ist nicht ausreichend um eine Verrechnungspreiskorrektur auszuschließen.
Diese Gesetzesänderungen lassen eine Übernahme der BFH-Rechtsprechung auf spätere VZ folglich nicht uneingeschränkt zu.
Aufzeichnungen als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle
Entsprechende Nutzungsvereinbarungen stellen i. d. R. außergewöhnliche Geschäftsvorfälle i. S. d. § 3 Abs. 2 der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung i. V. m. § 90 Abs. 3 AO dar. Damit sind die Dokumentations- und Mitwirkungspflichten zu beachten; dies erfordert eine Auflistung der wesentlichen immateriellen Werte.
Namensnutzung im Konzern
Anders als bei einem Konzern genügen für eine multinationale Unternehmensgruppe bereits zwei nahe stehende Personen, die in zwei verschiedenen Staaten ansässig sind. Auch eine Person mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat reicht hierfür aus.
Um unter einer einheitlichen Bezeichnung am Markt aufzutreten, kann es innerhalb der multinationalen Unternehmensgruppe erlaubt sein, den Namen der Unternehmensgruppe als Bestandteil der jeweils eigenen Firma zu nutzen. Diese “bloße“ Namensnutzung ist grundsätzlich nicht entgeltfähig, sofern sich daraus keine monetären wirtschaftlichen Vorteile ergeben. Hierbei ist nach dem Fremdvergleichsgrundsatz auf die Sichtweise eines (doppelten) ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abzustellen.
Mehr als eine bloße Namensnutzung
Besteht die Möglichkeit, einem fremden dritten Unternehmen eine Nutzung des Namens zu versagen, stellt die Erlaubnis oder die Duldung der Namensnutzung die Nutzungsüberlassung eines immateriellen Wertes dar. Dieses Recht ist grundsätzlich vergütungsfähig. Dies erfordert einen Wert, der über die Marktpreise zu realisieren ist und unter Dritten vergütet würde.
Können in der Gruppe gemeinsame Unternehmenskennzeichen i. S. d. § 5 MarkenG genutzt werden, geht auch dies über eine reine Namensnutzung hinaus.
Überlassung von Markenrechten
Erst recht gilt dies für die Überlassung von Markenrechten. Eine Marke dient dazu, die Waren und Dienstleistungen eines Unternehmens von denjenigen anderer Unternehmen am Markt zu unterscheiden (§ 3 MarkenG). Marken wirken i. d. R. Absatz fördernd; das damit verbundene Mengenpremium bewirkt ein erzielbares Preispremium.
Entgeltfähigkeit dem Grunde nach
Kann der Namensinhaber, der Inhaber einer Marke oder eines Unternehmenskennzeichens gegenüber einem Dritten das Recht oder die tatsächliche Möglichkeit der Nutzung auszuschließen, stellt dies ein Indiz für eine Entgeltfähigkeit dem Grunde nach dar. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde in diesem Fall ein Entgelt für eine Nutzung verlangen. Auch ohne eine nachweisbare schuldrechtliche Vereinbarung kann nach § 1 Abs. 4 Satz 2 AStG widerlegbar von einer Vereinbarung ausgegangen werden. Dies gilt entsprechend auch für ein ungeschütztes Know-how.
Höhe des Entgelts
Der Höhe nach ist eine Entgeltfähigkeit jedoch nur anzunehmen, wenn der Nutzende einen wirtschaftlichen Vorteil erwarten kann. Es gilt die ex-ante-Betrachtung, so dass irrelevant ist, ob ein Vorteil auch tatsächlich eintritt.
Erfolgt die Nutzung der immateriellen Werte lediglich für Vertriebsaktivitäten des betreffenden Unternehmens der multinationalen Unternehmensgruppe und vertreibt dieses ausschließlich und erkennbar Produkte der multinationalen Unternehmensgruppe, ist i. d. R. von keiner eigenständigen Bedeutung auszugehen. Denn im Regelfall wird die Vergütung bereits in den Einkaufspreisen enthalten sein. Anders aber, wenn das Unternehmen der multinationalen Unternehmensgruppe Waren produziert oder Dienstleistungen am Markt erbringt und hierfür eine eigenwirtschaftliche Nutzung der immateriellen Werte der multinationalen Unternehmensgruppe von Bedeutung ist.
Berechnung und Fremdvergleich
Für die Höhe einer angemessenen Lizenzgebühr ist grundsätzlich ein hypothetischer Fremdvergleich anzustellen (§ 1 Abs. 3 Satz 5 ff. AStG). Ein Wert in Höhe eines Schadensersatzanspruchs für eine Rechtsverletzung genügt dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht. Dies wäre nur eine einseitige Betrachtung und würde nicht einem Preisbildungsprozess entsprechen. Vielmehr kann für die jeweilige Einzelfallprüfung auf die Grundsätze des BGH zur Lizenzanalogie (BGH, Urteil v. 29.7.2009, I ZR 169/07) abgestellt werden.
Anwendung der Grundsätze
Diese Grundsätze sind auf alle vergleichbaren grenzüberschreitenden Sachverhalte anzuwenden, gleichgültig ob Lizenznehmer oder Lizenzgeber inländische oder ausländische Unternehmen sind. Das eingangs genannte Urteil des BFH wird im BStBl zusammen mit diesem BMF-Schreiben veröffentlicht werden.