Haftung für Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet

Im Zusammenhang mit der Umsetzung des Digitalpakets in der EU zum 1.7.2021 sind Vorschriften zur Haftung von elektronischen Schnittstellen neu gefasst worden. Der UStAE wird aus diesem Grund um insgesamt 8 neue Abschnitte ergänzt.

Die Finanzverwaltung gibt rechtzeitig vor Inkrafttreten der Regelungen Verwaltungsanweisungen

  • zum Bestätigungsverfahren,
  • zu den Aufzeichnungspflichten für die Betreiber elektronischer Schnittstellen und
  • zu den Haftungsvorschriften für die Betreiber der elektronischen Schnittstellen bekannt.

Gleichzeitig werden die erst 2019 eingeführten Regelungen zur Haftung des Betreibers eines elektronischen Marktplatzes zum 1.7.2021 aufgehoben.

Das BMF-Schreiben führt diverse neue Abschnitte in den UStAE ein: Abschn. 18.3, 22f.1 - 22f.3, 25e.1 - 25e.4 UStAE.

Nachdem die Finanzverwaltung schon Anfang April 2021 umfangreich zu den neuen Regelungen für Lieferungen und sonstige Leistungen nach der Änderung durch das Digitalpaket der Union Stellung genommen hatte, werden jetzt Änderungen des UStAE aufgrund der mit dem Digitalpaket im Zusammenhang stehenden Veränderungen bei den besonderen Aufzeichnungsvorschriften von elektronischen Schnittstellen und die Haftung dieser für nicht abgeführte Umsatzsteuer vorgenommen.

Wichtig: Eine elektronische Schnittstelle ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches (§ 25e Abs. 5 UStG).

Bestätigungsverfahren für Betreiber elektronischer Schnittstellen

Betreiber elektronischer Schnittstellen haften nicht für nicht entrichtete Umsatzsteuerbeträge für Lieferungen durch Unternehmer, die sie mit ihrer elektronischen Schnittstelle unterstützt haben, wenn die liefernden Unternehmer im Zeitpunkt der Lieferung über eine gültige deutsche USt-IdNr. verfügen. Deshalb ist in § 18e Nr. 3 UStG zum 1.7.2021 geregelt worden, dass die Betreiber sich vom BZSt die Gültigkeit der USt-IdNr., den Namen und die Anschrift des Unternehmers qualifiziert bestätigen lassen können.

Die Finanzverwaltung gibt in Abschn. 18e.3 UStAE Hinweise zu diesem neuen Bestätigungsverfahren. Die Teilnahme an dem Bestätigungsverfahren für den Betreiber der elektronischen Schnittstelle setzt eine Zulassung durch sein zuständiges Finanzamt voraus. Darüber hinaus benötigt der Betreiber der elektronischen Schnittstelle eine gültige deutsche USt-IdNr. Der Antrag auf Zulassung zu dem Bestätigungsverfahren kann vom Unternehmer schriftlich oder elektronisch bei seinem zuständigen Finanzamt gestellt werden und ist ab dem 1.5.2021 möglich. Der Antrag muss neben seinen persönlichen Daten (vgl. dazu Abschn. 18e.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE) auch die Bezeichnung der betriebenen elektronischen Schnittstelle bzw. der Schnittstellen enthalten.

Wichtig: In dem Antrag muss der Antragsteller auch glaubhaft darlegen, dass er eine elektronische Schnittstelle unterhält und dass er mit dieser Schnittstelle die Lieferung von Gegenständen unterstützt. Unterstützen bedeutet dabei die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, um es einem Leistungsempfänger und einem liefernden Unternehmer zu ermöglichen, in Kontakt zu treten, woraus eine Lieferung von Gegenständen an diesen Leistungsempfänger resultiert (§ 25e Abs. 6 Satz 1 UStG; in § 25e Abs. 6 Satz 2 UStG sind negative Abgrenzungskriterien mit aufgenommen).

Das Ergebnis des Antrags wird dem Antragsteller schriftlich mitgeteilt.

Ist der Betreiber der elektronischen Schnittstelle eine Organgesellschaft, ist der Antrag (Zu den Inhalten des Antrags vgl. Abschn. 18e.3 Abs. 3 UStAE) vom Organträger bei seinem zuständigen Finanzamt für die Organgesellschaft zu stellen.

Aufzeichnungspflichten für Betreiber elektronischer Schnittstellen

In Abschn. 22f.1 UStAE setzt die Finanzverwaltung die Vorschriften zu den Aufzeichnungsvorschriften der Betreiber elektronischer Schnittstellen um und geht auf die Veränderungen ein, die sich zu den seit dem 1.1.2019 vorhandenen Aufzeichnungspflichten ergeben. Neben den bisher aufzuzeichnenden Daten muss nach den neuen Regelungen insbesondere Folgendes aufgezeichnet werden:

  • die elektronische Adresse oder Website des liefernden Unternehmers,
  • die Bankverbindung oder die Nummer des virtuellen Kontos des Lieferers (soweit diese bekannt ist) sowie
  • eine Beschreibung des gelieferten Gegenstands und die Bestellnummer oder die eindeutige Transaktionsnummer (soweit diese bekannt ist).

Anstelle des bisherigen Nachweises der umsatzsteuerrechtlichen Erfassung des leistenden Unternehmers durch die Bescheinigung USt 1 TI erfolgt jetzt der Nachweis über die gültige, dem leistenden Unternehmer vom BZSt erteilte USt-IdNr. (§ 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Im Rahmen einer Nichtbeanstandungsregelung wird es von der Finanzverwaltung bis zum 15.8.2021 nicht beanstandet, wenn der Nachweis noch mit der Bescheinigung USt 1 TI geführt wird. Ausnahmen bestehen, wenn die Lieferung durch Unternehmer ausgeführt wird, die mangels steuerlicher Erfassung in Deutschland keine USt-IdNr. erteilt bekommen haben (vgl. dazu Abschn. 25e.2 Abs. 1 UStAE).

Im Übrigen nimmt die Finanzverwaltung zu den einzelnen Aufzeichnungspflichten Hinweise in Abschn. 22f.1 UStAE mit auf, die schon bei Einführung der Vorgängerregelung in einem Einführungsschreiben (BMF, Schreiben v. 28.1.2019, III C 5 - S 7420/19/10002 :002) dargelegt wurden, aber bisher nicht in den UStAE aufgenommen wurden.

Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet oder im Europäischen Wirtschaftsraum ansässig sind und die beabsichtigen, im Inland steuerpflichtige Umsätze über eine elektronische Schnittstelle auszuführen, müssen bei Beantragung der umsatzsteuerlichen Erfassung einen Empfangsbevollmächtigten im Inland benennen. Die Finanzverwaltung stellt in Abschn. 22f.2 UStAE klar, dass der Empfangsbevollmächtigte nicht nach § 3 StBerG zur unbeschränkten Hilfe in Steuersachen befugt sein muss.

Erstmals neu mit in die besonderen Aufzeichnungsvorschriften einbezogen sind ab dem 1.7.2021 auch sonstige Leistungen, die von einer elektronische Schnittstelle unterstützt werden und an einen Empfänger i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (dies sind Nichtunternehmer oder auch juristische Personen, die nicht unternehmerisch tätig sind und die keine USt-IdNr. haben) ausgeführt werden. Die Finanzverwaltung nimmt in Abschn. 22f.3 UStAE die weiteren Aufzeichnungspflichten der Betreiber der elektronischen Schnittstelle mit in den UStAE auf. Inhaltlich unterscheiden sich die aufzuzeichnenden Daten nicht von denen, die bei Lieferungen aufzuzeichnen sind.

Unterstützt der Betreiber einer elektronischen Schnittstelle eine Lieferung im Rahmen einer fiktiven Lieferkette nach § 3 Abs. 3a UStG oder wird er im Rahmen einer fiktiven Leistungskommission im Telekommunikationsbereich nach § 3 Abs. 11a UStG eingebunden, sind besondere Aufzeichnungen zu führen. Die Finanzverwaltung verweist insoweit in Abschn. 22f.3 Abs. 2 UStAE auf die allgemeinen, für die zugrundeliegenden Umsätze zu führenden Aufzeichnungen. Diese grundlegenden Aufzeichnungspflichten werden in Abschn. 22.3a Abs. 4 UStAE für die über den One-Stop-Shop gemeldeten Umsätze und in Abschn. 22.2 und 22.3 UStAE für die außerhalb der One-Stop-Shop-Regelung gemeldeten Umsätze umgesetzt.

Wichtig: Die Aufzeichnungen sind elektronisch 10 Jahre  lang aufzubewahren. Die Frist beginnt am Ende des Jahres, in dem der Umsatz bewirkt wird. Auf Anforderung der Finanzverwaltung sind die Daten der Finanzverwaltung elektronisch zu übermitteln.

Haftungsregelungen für Betreiber elektronischer Schnittstellen

Zu den neuen Haftungsregelungen ab dem 1.7.2021 hat die Finanzverwaltung die Vorschriften in den Abschn. 25e.1 - 25e.4 UStAE zusammengestellt.

Hinweis: Eine Haftung eines Betreibers einer elektronischen Schnittstelle kann sich nur für eine von einem anderen Unternehmer geschuldete Umsatzsteuer ergeben. Wird ein Betreiber einer elektronischen Schnittstelle in eine fiktive Lieferkette als liefernder Unternehmer nach § 3 Abs. 3a UStG eingebunden, schuldet er aufgrund der Lieferfiktion selbst Umsatzsteuer, sodass in diesen Fällen eine Anwendung einer Haftungsregelung ausgeschlossen ist.

In Abschn. 25e.1 UStAE nimmt die Finanzverwaltung die verschiedenen Fallgestaltungen auf, die von der zugrunde liegenden Konstellation zu einer Haftung für eine Lieferung durch Unterstützung durch den Betreiber einer elektronischen Schnittstelle führen können; diese 3 Fallgruppen erläutert die Finanzverwaltung dann mit insgesamt 7 Beispielen:

  1. Lieferungen an Unternehmer, unabhängig von der Ansässigkeit des liefernden Unternehmers – in diesen Fällen kann es zu keiner Anwendung der Regelungen über die Ortsbestimmung nach § 3c UStG (Fernverkäufe) kommen, sodass im Regelfall der Ort der Lieferung dort ist, wo die Warenbewegung beginnt 8§ 3 Abs. 6 UStG9 oder wo die Ware in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wird (§ 3 Abs. 8 UStG, wenn der liefernde Unternehmer der Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist).
  2. Lieferungen, bei denen die Warenbewegung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt und der liefernde Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist – da in dieser Fallgruppe auch Nichtunternehmer Leistungsempfänger sein können, kann sich der Ort der Lieferung sowohl nach den Grundregelungen (regelmäßig § 3 Abs. 6 UStG als Beförderungs- oder Versendungslieferung; unter den Bedingungen des § 3 Abs. 8 UStG auch im Einfuhrland) als auch nach der Sondervorschrift für die Fernverkäufe (§ 3c UStG) richten.
  3. Lieferungen, bei denen die Ware vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wird, der Sachwert der Ware mehr als 150 EUR beträgt und sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 8 oder § 3c Abs. 2 UStG im Inland befindet; in diesen Fällen kommt es nicht auf die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers an.

Wichtig: Keine elektronischen Schnittstellen i. S. d. Regelung sind sog. Vermittlungsmarktplätze oder -plattformen, die die Funktion eines "Schwarzen Bretts" haben und über die sich Nutzer über bestehende Angebote Dritter informieren und Kontakt zu einem möglichen Vertragspartner aufnehmen können. Dies gilt entsprechend für Plattformen oder Portale, die ausschließlich der Abwicklung von Zahlungen dienen.

In Abschn. 25e.2 UStAE nimmt die Finanzverwaltung zu den Tatbestandsmerkmalen für den Haftungsausschluss Stellung. Grundsätzlich haftet der Betreiber der elektronischen Schnittstelle nicht für die Umsatzsteuer, wenn der liefernde Unternehmer im Zeitpunkt der Lieferung über eine gültige deutsche USt-IdNr. verfügt. In Fällen, in denen der liefernde Unternehmer in Deutschland nicht registriert ist und deshalb keinen Anspruch auf Erteilung einer USt-IdNr. hat, kann sich auch ein Haftungsausschluss ergeben, wenn dies vom Unternehmer gegenüber dem Betreiber der elektronischen Schnittstelle erklärt wird und weitere Nachweise vorgelegt werden. Dies sind insbesondere:

  • Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, die im Inland ausschließlich Lieferungen i. S. d. § 3c Abs. 1 UStG ausführen und die unionseinheitliche Umsatzschwelle von 10.000 EUR nicht überschreiten und auch nicht auf die Anwendung verzichten. In diesen Fällen ist die ausländische USt-IdNr. aufzuzeichnen; liegt keine solche USt-IdNr. vor, kann auch durch eine Erklärung des liefernden Unternehmers nachgewiesen werden, dass die Lieferung im Inland nicht steuerbar ist.
  • Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, die im Inland ausschließlich steuerpflichtige Lieferungen i. S. d. § 3c Abs. 1 UStG  (innergemeinschaftliche Fernverkäufe) ausführen, die unionseinheitliche Umsatzschwelle überschreiten und die Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat über die One-Stop-Shop-Regelung besteuern. In diesem Fall ist die ausländische USt-IdNr. des Staates aufzuzeichnen, in dem die Registrierung zum One-Stop-Shop erfolgt ist.
  • Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen an Abnehmer im Inland ausführen, bei denen die Beförderung oder Versendung im Drittland beginnt, der Sachwert der Ware mehr als 150 EUR beträgt und für die der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 8 oder § 3c Abs. 2 UStG im Inland ist. In diesen Fällen besteht keine Pflicht zur steuerlichen Erfassung der liefernden Unternehmer. Der Nachweis kann über eine Erklärung des leistenden Unternehmers geführt werden.

Wichtig: Kein Haftungsausschluss kann sich ergeben, wenn der Betreiber der elektronischen Schnittstelle Kenntnis hatte oder Kenntnis hätte haben müssen, dass der leistende Unternehmer seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nicht oder nicht vollständig nachkommt (Abschn. 25e.2 Abs. 2 UStAE). Der Betreiber der elektronischen Schnittstelle muss aber den Vertragspartner nicht aktiv ausforschen. Stellt er im Rahmen seiner Tätigkeit Verstöße seines Vertragspartners fest, hat er diesen mit Fristsetzung von längstens 2 Monaten aufzufordern, diese Verstöße abzustellen. Kommt der Unternehmer dieser Aufforderung nicht nach, scheidet eine Haftung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle nur aus, wenn er den Unternehmer nach Ablauf der Frist von dem weiteren Handel ausschließt (Abschn. 25e.2 Abs. 3 UStAE). Dies gilt entsprechend bei Überschreiten der unionseinheitlichen Umsatzschwelle von 10.000 EUR (§ 3c Abs. 4 UStG).

Der Betreiber der elektronischen Schnittstelle haftet auch nicht für entgangene Umsatzsteuer, wenn sich der Lieferer als Nichtunternehmer angemeldet hatte und der Betreiber der Schnittstelle seinen Aufzeichnungsverpflichtungen nach § 22f Abs. 2 UStG nachgekommen ist.

Wichtig: Auch in diesem Fall muss der Betreiber der elektronischen Schnittstelle überwachen, ob die Registrierung als Nichtunternehmer zu Unrecht erfolgt ist. Ein deutliches Anzeichen dafür liegt insbesondere vor, wenn der Umsatz des Lieferers über diese Schnittstelle innerhalb eines Kalenderjahrs 22.000 EUR  (maßgebliche Umsatzgrenze für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG) übersteigt (Abschn. 25e.2 Abs. 4 UStAE).

In Abschn. 25e.3 UStAE werden von der Finanzverwaltung die Verfahren bei Vorliegen von Pflichtverletzungen aufgenommen. Insbesondere regelt die Finanzverwaltung darin auch eine Offenbarungsbefugnis, nach der die Finanzverwaltung den Betreiber einer elektronischen Schnittstelle über Verstöße gegen die umsatzsteuerlichen Pflichten der liefernden Unternehmer unterrichten kann, wenn andere Maßnahmen keinen Erfolg haben. In diesem Fall kann dann der Betreiber auf den liefernden Unternehmer einwirken, seinen steuerlichen Pflichten nachzukommen oder ihn von dem weiteren Handel auszuschließen. Solche Pflichtverletzungen sind insbesondere:

  • Nichtabgabe oder unrichtige Abgabe von Voranmeldungen oder Jahressteuererklärungen,
  • Nichtzahlung oder nicht vollständige Zahlung der fälligen Umsatzsteuerbeträge oder
  • Nichtbenennung eines Empfangsbevollmächtigten im Inland.

Kann der Betreiber der elektronischen Schnittstelle nicht innerhalb der gesetzten Frist nachweisen, dass der liefernde Unternehmer seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nachkommt, haftet er für die Umsatzsteuer aus Rechtsgeschäften, die nach Zugang der Mitteilung abgeschlossen wurden.

Zur Einleitung des Haftungsverfahrens regelt die Finanzverwaltung in Abschn. 25e.4 UStAE, dass der Betreiber der elektronischen Schnittstelle zunächst anzuhören ist. Im Anhörungsverfahren ist dem Betreiber Gelegenheit zu geben, die Kenntnis oder das Kennenmüssen zu widerlegen. Zuständig ist das für den liefernden Unternehmer zuständige Finanzamt.

Aufheben von bisherigen Vorschriften

Die Finanzverwaltung hebt mit Wirkung zum 1.7.2021 die Verwaltungsanweisungen ( Insbesondere sind dies die Schreiben zur Erteilung des Vordruckmusters USt 1 TI, BMF, Schreiben v. 17.12.2018, BStBl 2018 I S. 1432 und zu den Aufzeichnungs- und Haftungsvorschriften, BMF, Schreiben v. 28.1.2019, BStBl 2019 I S. 106) auf, die zu dem bisherigen besonderen Aufzeichnungsvorschriften und Haftungsvorschriften ergangen sind.

Konsequenzen für die Praxis

Zum 1.7.2021 müssen sich die Unternehmer nicht nur auf neue Regelungen zum Ort von Lieferungen, neuen Fiktionen bei Reihengeschäften und neue Besteuerungsformen (3 verschiedene One-Stop-Shops) einstellen, bei der Lieferung über elektronische Schnittstellen (elektronischen Marktplätze) greifen auch neue Aufzeichnungsvorschriften und Haftungsvorschriften. Mit der Umsetzung der neuen Vorschriften entgeht Deutschland auch dem Vorwurf, mit den bisherigen Aufzeichnungs- und Haftungsvorschriften gegen unionsrechtliche Vorgaben zu verstoßen.

Sowohl die Betreiber von elektronischen Schnittstellen als auch die Händler, die über diese Marktplätze Umsätze ausführen, sind schon seit 2019 – teilweise zu unterschiedlichen Zeitpunkten – daran gewohnt, besondere (über die normalen Vorschriften hinausgehende) Aufzeichnungsvorschriften zu befolgen. Auch die Haftung für nicht von leistenden Unternehmern abgeführte Umsatzsteuerbeträge ist insoweit nichts Neues.

Wichtig: Neu sind seit dem 1.7.2021 besondere Aufzeichnungsvorschriften für sonstige Leistungen, die an Nichtunternehmer in anderen (Mitgliedstaaten § 22f Abs. 3 UStG in der ab dem 1.7.2021 geltenden Fassung) ausgeführt werden. Zu beachten ist aber, dass die Haftungsvorschriften nach § 25e UStG nicht für sonstige Leistungen gelten, sondern nur für Lieferungen.

Die wesentliche Veränderung für die Betreiber der elektronischen Schnittstellen ist die Umstellung des Nachweises, dass der Unternehmer, der die Leistung über eine Schnittstelle ausführt, im Inland registriert ist. Während dieser bisher über die besondere Bescheinigung USt 1 TI zu führen war, muss dies jetzt über eine deutsche USt-IdNr. erfolgen.

Wichtig: Ein Nachweis kann dabei rechtssicher nur durch eine qualifizierte Bestätigungsanfrage beim BZSt erfolgen. Dazu muss der Betreiber der elektronischen Schnittstelle einen Antrag bei seinem Finanzamt stellen und über eine deutsche USt-IdNr. verfügen. Hintergrund ist, dass ansonsten grundsätzlich beim BZSt deutschen Unternehmern keine USt-IdNr. anderer in Deutschland registrierter Unternehmer bestätigt wird. Deshalb ist hier ein besonderes Verfahren anzuwenden.

Weiterhin ist zu beachten, dass ab 2021 die qualifizierte Bestätigung beim BZSt nicht mehr durch eine schriftliche Bestätigung der elektronisch gestellten Anfrage erfolgt. Der anfragende Unternehmer muss den Nachweis durch Ausdruck der elektronischen Anzeige bzw. einer Archivierung eines Screenshots führen.

Die Regelungen gelten ab dem 1.7.2021. Lediglich für den Nachweis der Erfassung des Händlers in Deutschland wird anstelle der USt-IdNr. bis 15.8.2021 auch noch die bisherige Bestätigung USt 1 TI von der Finanzverwaltung akzeptiert.

BMF, Schreiben v. 20.4.2021, III C 5 - S 7420/19/10002 :013

Tipp der Redaktion: Lesen Sie im kostenlosen Whitepaper "Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets" alles, was ab dem 1.7.2021 beachtet werden muss. Behalten Sie den Überblick mit den von Prof. Radeisen (StB, Dipl.-Kfm) kommentierten Änderungen des Digitalpakets inkl. Konsequenzen für die Praxis und Beispiel-Fällen zu jeder Neuregelung: Lieferung über elektronische Schnittstellen, Neuregelungen zu den innergemeinschaftlichen und weiteren Fernverkäufen, Besteuerungsverfahren über den One-Stop-Shop und für Fernverkäufe (bis 150 EUR).

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Schlagworte zum Thema:  Umsatzsteuer