Einkünfte aus inländischen öffentlichen Kassen und DBA

Nachdem sich der BFH mit Urteil vom 28.3.2018 mit der steuerlichen Erfassung von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus inländischen öffentlichen Kassen beschäftigt hatte, äußert sich das BMF nun zur Anwendung der Grundsätze.

Beschränkte Steuerpflicht 

Zu den inländischen Einkünften im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht gehören unter anderem Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit,

  • die aus inländischen öffentlichen Kassen (einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank) stammen,
  • mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden und
  • bei denen nicht zwingend ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG).

Hinweis: Die Erfassung dieser Einkünfte folgt dem sog. Kassenstaatsprinzip: Bezüge, die im Inland den Haushalt belasten, sollen auch im Inland besteuert werden. Dies gilt unabhängig vom Ort der Tätigkeitsausübung.

Blick in die BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat bereits mit Urteil v. 28.3.2018 (I R 42/16) entschieden, dass der für die Erfassung dieser Einkünfte erforderliche Inlandsbezug durch den Zahlungsvorgang zulasten der inländischen Volkswirtschaft hergestellt wird (vgl. Kommentierung)

Eine inländische öffentliche Kasse ist demnach auch jede Kasse einer Institution, die der Dienstaufsicht und Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt. Eine Besteuerung scheidet nach dem Urteil aus, soweit das Projekt und damit die Arbeitsvergütung anteilig aus Mitteln der Europäischen Union finanziert wird.

Das Merkmal "mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis" wird nach dem Urteil nur dann erfüllt, wenn die öffentlichen Mittel wirtschaftlich für die dienstvertragliche Vergütung gezahlt werden. Hierfür ist ein "konkreter Bezug" erforderlich, die Zahlung muss also durch das Dienstverhältnis als auslösendes Moment veranlasst sein. Der BFH bejahte einen entsprechenden Zusammenhang (insbesondere) dann, "wenn die öffentliche Kasse die an den konkreten Arbeitnehmer gezahlte Vergütung nachträglich erstattet oder die entsprechenden Mittel im Vorhinein gewährt, um es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, die Arbeitsvergütung zu bezahlen".

Daneben bestätigte der BFH seine Auslegung der sog. Entwicklungshilfeklauseln in den mit Entwicklungs- und Schwellenländern geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die den Anwendungsbereich des Kassenstaatsprinzips modifizieren.

Anwendbarkeit der Rechtsprechung

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 13.11.2019 nun zur Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung Stellung geäußert. Demnach sind die Grundsätze des Urteils

  • bezogen auf die Anwendung der Entwicklungshilfeklauseln der DBA (Rz. 18 bis 21 des Schreibens) in allen offenen Fällen,
  • für den Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals auf den laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2019 zufließen, sowie
  • im Übrigen ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

Weitere Anwendungsfragen

Darüber hinaus äußert sich das BMF in seinem Schreiben zur Anwendung der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG, insbesondere zu den Merkmalen einer inländischen öffentlichen Kasse und zur Besteuerung von unmittelbaren und mittelbaren Zahlungen.

Weiter nimmt das BMF zur Anwendung der Entwicklungshilfeklauseln in DBA und des Auslandstätigkeitserlasses Stellung.

BMF, Schreiben v. 13.11.2019, IV C 5 - S 2300/19/10009 :003