Das OLG Frankfurt verweist im Leitsatz auf die Erbschaftssteuer, die der Erbe ggf. verlangen könne. Das OLG Frankfurt, nicht der BGH, erwähnt ausdrücklich die Bezahlung der Erbschaftssteuer und ist hier in Gesellschaft mit wichtigen Stimmen im Schrifttum.[41] Dass die Erbschaftssteuer hier ohne weiteres der Dauervollstreckung nach § 2209 BGB zugeschlagen wird, überrascht jedoch. Daher kurz zu den Grundlagen. Der Testamentsvollstrecker hat die ErbSt-Erklärung abzugeben und für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen, §§ 31 Abs. 5 S. 1, 32 Abs. 1 S. 2 ErbStG. Die Haftung des § 69 AO knüpft an die die Pflicht nach § 32 Abs. 1 S. 2 ErbStG an.[42] Materiell-rechtlicher Steuerschuldner bleibt hingegen der Erbe trotz der Testamentsvollstreckung, beim Erbschaftssteuerbescheid ist der Erbe daher Inhalts- und der Testamentsvollstrecker "nur" Bekanntgabeadressat.[43] Das Problem, dass der Testamentsvollstrecker nicht rechtsbehelfsbefugt ist, sondern der Erbe, löst die Praxis damit, dass der Erbe eine Kopie des ErbSt-Bescheids bekommt.[44] Daher ist § 32 Abs. 1 S. 2 AO die Rechtsgrundlage dafür, dass der Testamentsvollstrecker die Mittel zur Bezahlung der ErbSt dem Nachlass entnehmen darf, obwohl dieser gar nicht Steuerschuldner ist.[45] Denn Steuerschuldner ist der Erbe, der Nachlass ist weder Einkommen- noch Körperschaftssteuersubjekt.[46] Die Bezahlung der Erbschaftssteuer ist bereits Teil der Nachlasskonstituierung und Aufgabe der Abwicklungsvollstreckung.[47] Die Erbschaftssteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit, die der Testamentsvollstrecker "alsbald zu bewirken" hat.[48] § 32 Asb. 1 S. 1 AO gilt auch für den reinen Abwicklungsvollstrecker.[49] Wir haben bereits gesehen (Abschnitt I.4., ZErb 2020, 155): Die Dauervollstreckung beginnt in aller Regel zugleich mit der Abwicklungsvollstreckung:[50] denn mit der Annahme nach § 2202 Abs. 1 BGB beginnt in aller Regel für beide Arten der Testamentsvollstreckung umfassend und sofort die Arbeit des Testamentsvollstreckers. Der Dauertestamentsvollstrecker darf daher z.B. mit Anlage- oder Sanierungsentscheidungen nicht warten, bis die Nachlasskonstituierung beendet ist. Befugnisse und Pflichten der i.d.R. sofort einsetzenden Dauervollstreckung sind im Grundsatz dieselben wie bei der Abwicklungsvollstreckung.[51] Der sofort als Abwicklungs- und Verwaltungsvollstrecker eingesetzte Dauervollstrecker muss sich daher schon zu Beginn der Nachlasskonstituierung aufgrund seiner umfassenden treuhänderischen Vermögenspflichten überlegen, wie er die Erbschaftssteuer wirtschaftlich für Nachlass und Erben am besten bezahlen kann.[52] Und hierbei ist er keineswegs darauf beschränkt, dies aus den Erträgen zu tun. Der Testamentsvollstrecker muss gemäß § 2216 Abs. 1 BGB den Nachlass in seiner Gesamtheit zur Grundlage seiner Entscheidung machen und daher ggf. auf die Nachlasssubstanz zurückgreifen – auch gegen den Willen der Erben, BGHZ 25, 275, (279, 280). Schon bei der Abwicklungsvollstreckung muss der Testamentsvollstrecker die Bezahlung der ErbSt sicherstellen.[53] Dies zeigt auch der Blick zur Vor- und Nacherbschaft. Dort hat der Vorerben-Testamentsvollstrecker sogar die Pflicht, die fällige Erbschaftssteuer aus Mitteln der Nachlasssubstanz zu bezahlen, §§ 2126, 2124 Abs. 2 S. 1 BGB. Der Vorerben-Testamentsvollstrecker hat hierzu ein Entnahmerecht schon vor Eintritt des Nacherbfalls.[54] Erst wenn diese Entscheidung getroffen ist und der Testamentsvollstrecker die Erbschaftssteuer (teilweise) aus den Erträgen bestreiten will, ist die Ausnahmekonstellation Erbschaftssteuer rechtlich relevant – aber im Grunde auch wieder nicht (mehr): denn schon aus Haftungsgründen wird der Testamentsvollstrecker sowieso von sich aus alles wirtschaftlich Vertretbare und rechtlich Zulässige tun, die Erbschaftssteuer aus dem Nachlass zu bezahlen. Denn er ist persönlicher Haftungsschuldner des Finanzamts, §§ 69, 34 Abs. 3 AO.[55]
Für die Unterfallgruppe Erbschaftssteuer können wir daher als Befund festhalten, dass Konflikte und Erwägungen, ob der Erbe hier das Finanzamt fürchten bzw. er befürchten muss, vom Testamentsvollstrecker finanziell "am ausgestreckten Arm ausgehungert zu werden", in der Praxis eher nicht vorkommen werden: die Erbschaftssteuer ist vom Testamentsvollstrecker aus dem Nachlass zu bezahlen, § 32 Abs. 1 S. 1 ErbStG – und dies wird der Testamentsvollstrecker schon aus eigenem Interesse tun: nichts freut das Finanzamt mehr wie ein Haftungsschuldner.
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