Eine andere Frage ist es, ob eine bei isolierter Betrachtung der Anteilsübertragung zu verneinende Mitunternehmerstellung des Beschenkten dann zu bejahen ist, wenn der Beschenkte bereits vor der Übertragung Mitunternehmer der Gesellschaft war. Dies ist von einer Ansicht unter Berufung auf die Unteilbarkeit eines Personengesellschaftsanteils bejaht worden.[88] Hieran ist richtig, dass ein Gesellschafter grundsätzlich keine Mehrfachmitgliedschaften an ein und derselben Personengesellschaft halten kann.[89] Dies schließt es aber schon zivilrechtlich nicht aus, dass Teile einer Mitgliedschaft unterschiedlichen rechtlichen Regimen unterstellt werden; etwa wenn ein Gesellschafter durch Anwachsung einen Gesellschaftsanteil hinzuerwirbt, der einer Nacherbschaft[90] oder einer Testamentsvollstreckung unterworfen ist, oder wenn der Gesellschafter einen Teil seines Gesellschaftsanteils einem Treuhänder als Treugut überträgt.[91]
Vor allem muss die Frage, ob der Anteilserwerb die Voraussetzungen einer Begünstigung nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG erfüllt, nach dem eigenen Regelungszweck dieser Normen beurteilt werden; denn der Regelungszweck eines Gesetzes ist dessen maßgebliches Auslegungskriterium.[92] Zweck der §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG ist es, den Erwerb begünstigten Vermögens, das in § 13 b ErbStG näher bezeichnet wird, steuerlich zu verschonen.[93] Danach gehört zu den Tatbestandsvoraussetzungen, die zur Inanspruchnahme der Vergünstigungen erfüllt sein müssen, u. a. sowohl der "begünstigte Vermögensgegenstand" in der Hand des Schenkers als auch dessen "Erwerb" durch den Beschenkten.[94]
Bei der Frage, ob begünstigtes Vermögen (hier: iSd § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) vorliegt, ist von dem einkommensteuerlichen Begriff des Betriebsvermögens[95] und damit von den Erfordernissen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos auszugehen, die zugleich eine Abgrenzung zum nicht begünstigten Kapitalvermögen schaffen. Sofern ein Anteil zunächst der Mitunternehmerinitiative oder des Mitunternehmerrisikos[96] "entkleidet" zugewendet wird, fehlt es noch an einem begünstigten Vermögensgegenstand, der von dem Zuwendungsempfänger erworben wird.[97]
Dem lässt sich nicht entgegenhalten,[98] dass der nicht begünstigte Vermögensgegenstand aufgrund der einkommensteuerlichen Infektionstheorie[99] einkommensteuerlich zwangsläufig zum Betriebsvermögen des Erwerbers wird. Denn die Umqualifizierung der Einkünfte, die mit der Infektionstheorie einhergeht, ändert nichts daran, dass dem erworbenen Vermögensgegenstand für die Dauer des Nießbrauchs weiterhin Elemente fehlen, die erbschaftsteuerlich für die Gewährung der Vergünstigungen nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG als wesentlich angesehen werden: nämlich die Mitunternehmerinitiative bzw. das Mitunternehmerrisiko, die eine Abgrenzung zum nicht begünstigten Kapitalvermögen des Kapitalanlegers schaffen.[100]
Die Infektionstheorie ist außerdem von rein einkommensteuerlichen Zielsetzungen getragen, die für die erbschaftsteuerliche Qualifizierung nicht ausschlaggebend sein können. Überdies kann schon einkommensteuerlich nicht angenommen werden, dass die Mitunternehmerstellung des Beschenkten hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils allein deswegen zu bejahen ist, weil der Beschenkte vor der Zuwendung bereits über einen mitunternehmerischen Anteil an der Gesellschaft verfügte; denn anderenfalls könnten die einkommensteuerlichen Anerkennungsvoraussetzungen für Familienpersonengesellschaften dadurch unterlaufen werden, dass dem Familienangehörigen vor Zuwendung des eigentlichen Anteils bereits ein mitunternehmerischer Zwerganteil eingeräumt wird. Im Übrigen werden Anteile an ein und derselben Gesellschaft einkommensteuerlich nicht durchgehend einheitlich eingeordnet, sondern auch unterschiedlich qualifiziert, wie etwa der Fall der Zebragesellschaft zeigt.[101]
Insofern ist der vom BFH in seiner Entscheidung vom 23.2.2010 vertretenen Gegenansicht[102] zu folgen, wonach die Mitunternehmerstellung des Beschenkten nicht zwangsläufig deswegen anzunehmen ist, weil der Beschenkte bereits vor der Zuwendung über einen mitunternehmerischen Anteil an der Personengesellschaft verfügt hat. Weiter folgt hieraus, dass sich die Mitunternehmerstellung des Beschenkten auch nicht dadurch sicherstellen lässt,[103] dass sich der Nießbraucher lediglich einen Quotennießbrauch (z. B. von 97 %) einräumen lässt, sodass der Beschenkte einen Teil des Gesellschaftsanteils nießbrauchsunbelastet erwirbt. Dass es sich bei einem solchen Quotennießbrauch idR nicht um einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO handelt,[104] ist eine davon zu unterscheidende Frage.
Erbschaftsteuerlich ist von Vorteil, dass der Kapitalwert des Nießbrauchs vom Wert des Gesellschaftsanteils abzuziehen ist.[105] Das frühere Abzugsverbot des § 25 ErbStG findet auf Übertragungen, die nach dem 31.12.2008 erfolgen, keine Anwendung mehr. Sofern allerdings auf den Gesellschaftsanteil ein Verschonungsabschlag nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG an...
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