Mitunternehmer iSd EStG sind der Nießbraucher und der Beschenkte nur, wenn sie Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative innehaben.[59] Das ist hinsichtlich des Beschenkten idR auch dann der Fall, wenn er zugunsten des Schenkers einen Nießbrauch an dem erworbenen Gesellschaftsanteil bestellt.[60] Das Mitunternehmerrisiko wird idR durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt.[61] Durch die Bestellung des Nießbrauchs wird das Mitunternehmerrisiko nicht beendet; denn das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag, während die darüber hinausgehenden Ertragsansprüche dem Nießbraucher nicht zustehen.[62] Soweit der laufende Ertrag auf die Realisierung von stillen Reserven im Anlagevermögen entfällt, stellt deren Ausschüttung eine Anteilsminderung dar, die dem Anteilsinhaber und nicht dem Nießbraucher gebührt.[63] Hinzukommt, dass der Anteilsinhaber weiterhin am Geschäftswert des Unternehmens, am Auseinandersetzungsguthaben sowie an einem etwaigen Verlust beteiligt bleibt und überdies für die Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis haftet, sodass sich hieraus insgesamt ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko ergibt.[64]
Darüber hinaus kann der Nießbrauchsbesteller (= Anteilsinhaber/Beschenkter) weiterhin Mitunternehmerinitiative geltend machen; denn hierfür ist die Ausübung von Rechten ausreichend, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB wenigstens angenähert sind.[65] Die Ausübung dieser Rechte wird aber durch die Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil nicht unterbunden.[66] Das hat der BFH in seinem Urteil vom 1.3.1994 (VIII R 35/92) eingehend wie folgt dargelegt:
Zwar kommt dem Nießbraucher nach der gesetzlichen Regelung ein Stimmrecht bei Gesellschafterbeschlüssen über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts erforderlichen Kontroll- und Informationsrechte zu.[67] Die damit verbundene Einschränkung der Verwaltungsrechte des Gesellschafters lässt seine Stellung als Mitunternehmer aber unberührt; denn auch der Kommanditist ist von der Geschäftsführung in laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft gem. § 164 S. 1 HGB ausgeschlossen.[68] Ebenso wenig steht der erforderlichen Mitunternehmerinitiative des Anteilsinhabers entgegen, dass § 1071 BGB dem Nießbraucher ein Zustimmungsrecht zu Maßnahmen des Gesellschafters, die sein Nießbrauchsrecht beeinträchtigen, gewährt.[69] Zwar besteht ein solches Zustimmungsrecht insbesondere für Änderungen des Gesellschaftsvertrags und für sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, sofern sie sich nachteilig auf den Nießbrauch auswirken.[70] Dadurch wird dem Anteilsinhaber aber kein Mitwirkungsrecht genommen; denn der Nießbraucher erwirbt, sofern sein Zustimmungsrecht nicht ohnehin auf das Innenverhältnis zum Gesellschafter begrenzt ist, allenfalls ein zusätzliches Mitwirkungsrecht hinzu.[71] Überdies bleibt dem Anteilsinhaber auch ein Kernbereich seiner Mitwirkungsrechte als Gesellschafter erhalten, wie etwa das Verbot, die Gewinnbeteiligung oder das Auseinandersetzungsguthaben des Gesellschafters ohne seine Zustimmung zu beeinträchtigen.[72] Insoweit verbleiben dem Anteilsinhaber das Stimmrecht sowie die diesbezüglichen Kontroll- und Informationsrechte.[73]
Der BGH hat demgegenüber bislang offengelassen, inwieweit dem Nießbraucher Verwaltungsrechte zustehen können und lediglich festgestellt, dass jedenfalls die Kompetenz des Gesellschafters, bei Beschlüssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selbst abzustimmen, erhalten bleibt.[74] Gegen die vom BFH vertretene Aufspaltung des Stimmrechts zwischen Nießbraucher und Gesellschafter wird im Schrifttum eingewendet, dass die Abgrenzung der Entscheidungszuständigkeiten in der Praxis schwierig ist, sodass die Funktionsfähigkeit der gesellschaftlichen Willensbildung beeinträchtigt wird.[75] Zunehmend wird daher geltend gemacht, dass das Stimmrecht dem Gesellschafter und Nießbraucher gemeinsam[76] oder sogar allein dem Gesellschafter[77] zusteht, solange nichts anderes vereinbart ist; verbunden mit der Empfehlung, die Verteilung des Stimmrechts zwischen Gesellschafter und Nießbraucher vertraglich zu regeln[78] und dem Nießbraucher eine Stimmrechtsvollmacht zu erteilen.[79]
Sofern die Kompetenzverteilung zwischen Beschenktem (= Anteilsinhaber) und Schenker (= Nießbraucher) derjenigen entspricht, die vom BFH wie dargelegt vorgenommen wird, kommt beiden Parteien eine Mitunternehmerstellung zu.[80] Allerdings ist eine Abstimmung mit dem Finanzamt anzuraten.[81]
Hinzuweisen ist darauf, dass die Mitunternehmerstellung des Beschenkten (= Anteilsinhabers) von der Rechtsprechung immer wieder verneint worden ist, wenn nach der vertraglichen Nießbrauchsregelung vorgesehen war, dass der Nießbraucher sämtliche Stimm- und sonstigen Verwaltungsrecht...
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