Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundstücksflächen als Teil des landwirtschaftlichen Betriebs oder selbständige wirtschaftliche Einheit
Leitsatz (redaktionell)
1. Werden Grundstücksflächen als Campingplatz mit sanitären Einrichtungen genutzt oder an Dritte zur Errichtung von Wochenendhäusern überlassen, sind sie als selbständige wirtschaftliche Einheiten anzusehen, die nicht zum landwirtschaftlichen Vermögen, sondern zum Grundvermögen gehören.
2. Der für die Art- und Wertfortschreibung geltende Grundsatz, dass die Befugnis des Finanzamts für eine entsprechende Fortschreibung entfällt, wenn sie grundlos lange verzögert wurde, gilt auch für die Nachfeststellung von Einheitswerten, in denen eine neue wirtschaftliche Einheit von einer bestehenden wirtschaftlichen Einheit getrennt wird (Leitsätze nicht amtlich).
Normenkette
BewG §§ 2, 22-23, 29 Abs. 1, § 30 Abs. 1, § 50
Tatbestand
Der inzwischen verstorbene Beschwerdeführer (Bf.) war am 21. Juni 1948 Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Einheitswert zum 1. Januar 1935 auf 20.000 RM festgestellt wurde.
Auf einem Teil des Grundbesitzes haben Dritte mit Zustimmung des Bf. Wochenendhäuser errichtet. Die so genutzte Fläche betrug, am 21. Juni 1948 7.100 qm, am 1. Januar 1954 9.851 qm und am 1. Januar 1958 11.484 qm. – Weiterhin wurde ein unmittelbar am …see gelegenes Grundstück seit 1953 als Zeltplatz (Campingplatz) benutzt. Der Zeltplatz ist ca. 12.000 qm groß. Er ist von Anfang an der Größe nach unverändert geblieben. Von der Hofstelle des Bf. zu dem Zeltplatz führt eine ca. 500 m lange Zufahrtsstraße. Auf dem Zeltplatz sind drei Querwege angelegt. Der Zeltplatz ist mit üblichen Einrichtungen versehen (Toilettenanlage, Waschraum, Beleuchtungsanlage, Verkaufsstand und Aufenthaltsraum, sowie Raum für Zeltaufbewahrung eigener Zelte und für den Zeltwärter). Das Finanzamt erließ im Jahr 1958 folgende Einheitswertbescheide:
Für den landwirtschaftlichen Betrieb:
Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1954 wegen Aussonderung einer Fläche von 2,45 ha, die mit Wochenendhäusern bebaut ist bzw. als Liegewiese benutzt werde. Der neue Einheitswert wurde auf 18.100 DM festgestellt.
Für den Wochenendhäuserplatz:
- Auf den 21. Juni 1948: Nachfeststellung eines Einheitswerts als unbebautes Grundstück wegen Aussonderung dieses Grundstücks aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und Verpachtung zur Bebauung mit Wochenendhäusern. Neuer Einheitswert: 7.100 DM.
- Auf den 1. Januar 1954: Wertfortschreibung. Neuer Einheitswerts 12.500 DM.
- Auf den 1. Januar 1958: Wertfortschreibung. Neuer Einheitswert: 14.100 DM.
Den Einheitswertfeststellungen wurde jeweils ein qm-Preis von 1 DM pro qm zugrunde gelegte.
Für den Zeltplatz:
- Auf den 1. Januar 1954: Nachfeststellung eines Einheitswerts als unbebautes Grundstück wegen Aussonderung aus dem landwirtschaftlichen Betrieb. Einheitswert: 12.000 DM.
- Auf den 1. Januar 1955: Wertfortschreibung wegen Neubau eines Gebäudes. Neuer Einheitswert: 13.300 DM.
- Auf den 1. Januar 1957: Wertfortschreibung wegen Errichtung eines weiteren Gebäudes. Neuer Einheitswert: 14.700 DM.
Den Einheitswertfeststellungen wurde ein qm-Preis von 1 DM pro qm zugrunde gelegt.
Mit dem Einspruch wurde die Aufhebung der Sonderbewertungen für die Grundstücke begehrt, die als Zelt- bzw. Wochenendhäuserplatz benutzt wurden. Der Einspruch hatte nur hinsichtlich der Einheitswertfeststellungen für den Zeltplatz teilweise Erfolg. Der Steuerausschuß ging bei der Bewertung von einem qm-Preis von 0,50 DM aus, was zu einer Herabsetzung dieser Einheitswerte um je 6.000 DM führte. Für den landwirtschaftlichen Betrieb nahm der Steuerausschuß eine Fortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1951 vor.
Auf die Berufung hob das Finanzgericht die Einheitswertfeststellung auf den 21. Juni 1948 für den Wochenendhäuserplatz und die Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1951 für den landwirtschaftlichen Betrieb ersatzlos auf. Das Finanzbericht stellte den Einheitswert für den Wochenendhäuserplatz auf den 1. Januar 1954 Mit 9.400 DM und auf den 1. Januar 1958 mit 10.600 DM fest. Im übrigen wurde die Berufung als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Bereits nach der Einkommensteuererklärung für 1947 habe der Bf. selbst das für die Wochenendhäuser zur Verfügung gestellte Gelände als aus der landwirtschaftlichen Nutzung herausgenmmen angesehen. Dieser Zustand habe nunmehr seit mehr als 14 Jahren bestanden, sei also zu einem Dauerzustand geworden. Die besondere Bewertung dieses Geländes als Grundvermögen sei deshalb gerechtfertigt. Die Geringfügigkeit der ha-Fläche gegenüber dem Gesamtbesitz hindere eine Herausnahme der Fläche aus der landwirtschaftlichen Einheitsbewertung nicht, da es sich hier nicht um eine Wertfortschreibung in den Grenzen des § 22 des Bewertungsgesetzes (BewG) und des § 4 des Gesetzes betreffend Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf den 21. Juni 1948 (Fortschreibungsgesetz) vom 10. März 1949, sondern um eine Nachfeststellung für eine neu gegründete wirtschaftliche Einheit gemäß § 23 BewG handele. Der Bewertung dieses Grundstücks sei aber ein qm-Preis von 0,75 DM pro qm zugrunde zu legen. Die Nachfeststellung des Einheitswerts auf den 21. Juni 1948 verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Dem Finanzamt sei schon längere Zeit die Benutzung des Grundstücks zu anderen als landwirtschaftlichen Zwecken bekannt gewesen. Das Finanzamt könne deshalb nicht auf einen fast zehn Jahre zurückliegenden Zeitpunkt einen besonderen Einheitswert feststellen. – Der eigene Einheitswert für den Zeltplatz sei zu Recht festgestellt worden. Die Grasnutzung, die der Bf. im Frühjahr und Herbst für seinen landwirtschaftlichen Betrieb ziehe, falle nicht ins Gewicht. – Der Einheitswert auf den 1. Januar 1951 für den landwirtschaftlichen Betrieb sei aufzuheben, da die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung auf diesen Feststellungszeitpunkt nicht gegeben seien.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wird die Aufhebung sämtlicher Einheitswertfeststellungen und die Wiederherstellung des Einheitswerts für den landwirtschaftlichen Betrieb in Höhe von 20.000 RM/DM begehrt. Zur Begründung der Rb. wird unter teilweiser Wiederholung des bisherigen Vorbringens ausgeführt: Gemäß § 30 Abs. 1 BewG gehörten zum landwirtschaftlichen Vermögen auch solche Grundstücksflächen, die anderen als landwirtschaftlichem Zwecken dienten, sofern die Zugehörigkeit dieser Flächen zum landwirtschaftlichen Vermögen den landwirtschaftlichen Hauptzweck des Betriebs nicht wesentlich beeinflusse. Es komme hiernach in erster Linie auf den Hauptzweck des Gesamtbetriebs an. Der für die Wochenendhäuser in Anspruch genommene Platz sei nach den eigenen Feststellungen des Finanzgerichts sehr geringfügig. Weiterhin könne man die Nutzung eines Grundstücks für Erholungszwecke zum Wochenende eher mit einer kleingärtnerischen Nutzung vergleichen. Von den Mietern würden Blumen und Gemüse angebaut und die Rasenflächen angelegt. Der Bf. mähe das Gras ab und verwende es in seinem Betriebe. Das gärtnerisch genutzte Grundstück sei aber gemäß § 30 Abs. 1 BewG in den Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb miteinzubeziehen. Daneben könne höchstens ein qm-Preis von 0,50 DM pro qm Grund und Boden angesetzt werden. – Die Einheitswertfeststellungen für das als Zeltplatz genutzte Grundstück seien aufzuheben, denn das Finanzgericht habe selbst festgestellt, daß der Zeltlagerplatz nach wie vor landwirtschaftlich genutzt werde. Der Zeltplatz diene in erster Linie der Viehweide. Es komme nach dem Bewertungsrecht allein auf die Art der Nutzung an, nicht aber darauf, welchen Erfolg eine Nutzung habe. Das Finanzgericht habe auch nicht festgestellt, von welchem Zeitpunkt ab der Zeltlagerplatz als zweckentfremdet angesehen werden sollte. Es genüge nicht, wenn in der Vorentscheidung hierzu ausgeführt werde, „seit langen Jahren” sei der Zeltlagerplatz mit den notwendigen sanitären Einrichtungen versehen.
Entscheidungsgründe
In der Rb. ist mündliche Verhandlung beantragt. Es erscheint jedoch angebracht, nach § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) ohne eine solche zu entscheiden.
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
1. Zu Recht haben die Vorinstanzen die als Zeltplatz bzw. als Wochenendhäuserplatz genutzten Grundstücksflächen als selbständige wirtschaftliche Einheiten angesehen, die nicht zum landwirtschaftlichen Vermögen des Bf. gehören.
Zum landwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dauernd einem landwirtschaftlichen Hauptzweck dient (§ 29 Abs. 1 BewG). Eine solche wirtschaftliche Einheit nennt das Gesetz einen landwirtschaftlichen Betrieb. Dieser landwirtschaftliche Betrieb ist innerhalb des landwirtschaftlichen Vermögens die Bewertungseinheit im Sinne von § 2 BewG, also der Bewertungsgegenstand. Nach § 2 Abs. 1 BewG ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Hierbei ist ihr Wert im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit beim landwirtschaftlichen Vermögen zu gelten hat, also die Abgrenzung des Bewertungsgegenstands, ist beim landwirtschaftlichen Vermögen nach der gemeinsamen wirtschaftlichen Zweckbestimmung der einzelnen Teile (Grundstücke etc.) zu entscheiden. Von den Merkmalen, die nach § 2 BewG bei der Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des landwirtschaftlichen Betriebs zu berücksichtigen sind (wie örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung, Zweckbestimmung und wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter) tritt die Zweckbestimmung in den Vordergrund. Das ergibt sich aus § 29 Abs. 1 BewG (Hinweis auf Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 29 BewG, Anm. 2).
a) Nach den Angaben des Bf. war bereits 1948 eine Grundstücksfläche an Dritte zur Errichtung von Wochenendhäusern überlassen worden. Damit diente diese Grundstücksfläche bereits seit Jahren nicht mehr einem „landwirtschaftlichen Hauptzweck”; denn unter Landwirtschaft ist nach der allgemeinen Auffassung zu verstehen: Die Bearbeitung und Ausnutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher Erzeugnisse, deren unmittelbare Verwertung durch Verkauf oder Selbstverbrauch sowie ihre mittelbare Verwertung zur Aufzucht und Haltung von Vieh (Gürsching-Stenger, a.a.O., § 29 BewG, Anm. 1). Wird dagegen ein Grundstück durch Überlassung an fremde Personen zur Errichtung von Wochenendhäusern genutzt, so ist ein solches Grundstück als Grundvermögen im Sinne des BewG (§§ 50 ff.) anzusehen. Der Einwand des Bf., der Wochenendhäuserplatz sei gemäß § 30 Abs. 1 BewG zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb zu rechnen, ist unbegründet. Gemäß § 30 Abs. 1 BewG sind in den landwirtschaftlichen Betrieb auch solche Grundstücksflächen einzubeziehen, die anderen als landwirtschaftlichen Zwecken dienen, wenn die Zugehörigkeit dieser Flächen zu dem landwirtschaftlichen Betrieb den landwirtschaftlichen Hauptzweck des Betriebs nicht wesentlich beeinflußt. Durch diese Vorschrift wird der Begriff des landwirtschaftlichen Vermögens ausgedehnt auf solche zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehörigen Grundstücksflächen, die anderen als landwirtschaftlichen Zwecken dienen. Hier greift das landwirtschaftliche Vermögen in die anderen Vermögensunterarten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens über. § 30 Abs. BewG kann aber dann nicht angewandt werden, wenn es sich –wie im Streitfalle– um eine andere Vermögensart handelt, weil das Grundstück Grundvermögen im Sinne von § 50 BewG ist (Hinweis auf Gürsching-Stenger, a.a.O., § 30 BewG, Anm. 1). Der Einwand des Bf., das Grundstück werde gärtnerisch genutzt, ist unzutreffend. Es handelt sich insoweit um ein im Rechtsbeschwerdeverfahren unzulässiges Vorbringen neuer Tatsachen. Davon abgesehen ist aus den Akten kein Anhalt dafür zu entnehmen, daß die mit Wochenendhäusern besetzte Fläche als Kleingartenland im Sinne der Kleingarten- und Kleinpachtlandordnung vom 31. Juli 1919 (Reichsgesetzblatt –RGBl– 1919 S. 1371; Hinweis auf den Erlaß der Reichsministers der Finanzen S 3234 – 3 III vom 19. April 1938, Reichssteuerblatt –RStBl– 1938 S. 419) an den Stichtagen anzusehen ist (Preisbindung, Verfügungsbeschränkung des Eigentümers). Die Einwendungen des Bf. gegen die Höhe der Bewertung dieses Grundstücks sind zu allgemein gehalten. Die Feststellung des Finanzgerichts über die Wertverhältnisse enthält keinen Rechtsirrtum.
b) Auch die Bewertung des Zeltplatzes als Grundvermögen ist nicht zu beanstanden.
Das Grundstück ist als Zeltplatz in einschlägigen Fachzeitschriften genannt, so auch im Campingführer des Deutschen Campingclubs e.V., Ausgabe 1958. Der Platz ist mit den erforderlichen sanitären Einrichtungen versehen. Ob diese von Anfang an allen Anforderungen einwandfrei genügten, kann hier außer Betracht bleiben. Der Bf. hat für die Herrichtung des Platzes (Übersandung, Beleuchtungsanlage etc.) erhebliche Mittel aufgewandt. Durch Vertrag vom März 1954 wurde dem Tischlermeister … das Recht eingeräumt, auf dem Zeltplatz Wohnkabinen aufzustellen und zu vermieten. Weiter wurden eigene Zelte des Bf. vermietet. Der Platz hat eigene Wege und Parkmöglichkeit. Wenn das Finanzgericht nach diesen tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis kam, der Platz sei als selbständige wirtschaftliche Einheit im Sinne vom § 2 BewG zu behandeln und diene nicht mehr einem landwirtschaftlichen Hauptzweck, so bestehen hiergegen keine Bedenken. Die vom Bf. behauptete Nutzung des Platzes im Frühjahr und Herbst als Viehweide steht dem nicht entgegen. Der Hauptzweck dieses Grundstücks ist es, dem Bf. außerhalb seines landwirtschaftlichen Betriebs eine neue, selbständige wirtschaftliche Ertragsquelle zu erschließen. Demgegenüber tritt die Nutzung dieses Grundstücks als Viehweide im Frühjahr und Herbst in den Hintergrund. In diesem Zusammenhang verwies das Finanzgericht zu Recht darauf, die Grasnutzung könne wegen der Befestigung des Platzes und wegen der starken Belegung des Platzes in den Sommermonaten mit Zelten nur geringfügig sein.
Entgegen dem Vorbringen des Bf. haben die Vorinstanzen auch angegeben, von welchem Zeitpunkt an dieses Grundstück nicht mehr als zum landwirtschaftlichen Vermögen gehörig anzusehen sei. Das Finanzamt hat auf den 1. Januar 1954 eine Nachfeststellung des Einheitswerts vorgenommen. Es hat sich hierbei an die Angaben des Bf. gehalten, wonach im Sommer 1953 die Wiese als Zeltplatz „freigestellt” worden sei.
2. Zu Recht hat das Finanzgericht die Einheitswertfeststellung für den Wochenendhäuserplatz auf den 21. Juni 1948 und die Einheitswertfeststellung für den landwirtschaftlichen Betrieb auf den 1. Januar 1951 ersatzlos aufgehoben.
a) Der Bewertungsstelle des Finanzamts war spätestens ab August 1955 bekannt, daß der Bf. einen Teil der ihm gehörigen Grundstücksflächen für die Aufstellung von Wochenendhäusern freigegeben hatte (Hinweis auf die Stellungnahme des Steuerinspektors … vom August 1957). Das Finanzamt erfaßte bereits im September 1955 durch Art- und Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1954 die als Wochenendhäuser- und Zeltplatz genutzten Grundstücke als selbständige wirtschaftliche Einheit, hob diesen Bescheid aber später wieder auf. Nach der Rechtsprechung des Senats entfallt die Befugnis des Finanzamts zur Vornahme einer Wertfortschreibung, wenn das Finanzamt grundlos lange Zeit mit der Vornahme der Wertfortschreibung gewartet hat (vgl. Urteile III 360/57 U vom 29. Januar 1959, Bundessteuerblatt –BStBl– 1959 III S. 110, Slg.Bd. 68 S. 279; III 239/59 U vom 12. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 430, Slg.Bd. 73 S. 445; III 391/59 vom 20. Dezember 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 225 a, Rechtsspruch 50). Das gleiche gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats auch für eine gegenüber der bisherigen Zurechnung abweichende Zurechnung einer wirtschaftlichen Einheit sowie für eine Artfortschreibung (vgl. Urteile III 450/59 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 29, Sig.Bd. 76 S. 81; III 45/61 vom 5. Juli 1963, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 225 a, Rechtsspruch 51). Die gleichen Grundsätze müssen auch für die Fälle von Nachfeststellungen von Einheitswerten, gelten, in denen –wie im Streitfalle– eine neue wirtschaftliche Einheit unter Trennung von einer bereits bestehenden Einheit (hier: landwirtschaftlicher Betrieb) gebildet wird. In diesen Fällen ist ein Gegenstand bereits steuerlich erfaßt, wenn auch zu Unrecht im Rahmen einer anderen wirtschaftlichen Einheit. In diesen Fällen muß vom Finanzamt verlangt werden, in angemessener Zeit für die neugegründete wirtschaftliche Einheit eine Nachfeststellung vorzunehmen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht im Streitfalle es für unzulässig angesehen hat, im Jahr 1958 noch eine Nachfeststellung auf den 21. Juni 1948 vorzunehmen.
b) Der vom Steuerausschuß auf den 1. Januar 1951 mit 19.400 DM fortgeschriebene Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb war schon allein deshalb aufzuheben, weil der Steuerausschuß nicht befugt war, eine solche Wertfortschreibung vorzunehmen. Die Fortschreibung eines Einheitswerts obliegt nach § 22 BewG in Verbindung mit § 225 a AO nur dem Finanzamt. Wie der Senat im Urteil III 74–76/62 U vom 19. Dezember 1963 (BStBl 1964 III S. 107, Slg. Bd. 78 S. 272) ausgeführt hat, ist Gegenstand des Rechtsmittel Verfahrens über einen Einheitswertbescheid die für bestimmte Steueransprüche maßgebende Besteuerungsgrundlage. Es ist somit im Rechtsmittelverfahren ein Einheitswertbescheid nur soweit abänderbar, als der abgeänderte Einheitswertbescheid für dieselben Steueransprüche maßgebende Besteuerungsgrundlage bleibt wie der nicht abgeänderte Bescheid. Der auf den 1. Januar 1954 festgestellte Einheitswert ist aber Besteuerungsgrundlage für andere Ansprüche als ein auf den 1. Januar 1951 festgestellter Einheitswertbescheid.
3. Die Vorentscheidung ist aber aus anderen Gründen aufzuheben hinsichtlich der Einheitswertfeststellungen auf den 1. Januar der Jahre 1954, 1955, 1957 und 1958:
Aus den Akten ergibt sich, daß der Bf. ab dem Jahre 1951 seinen Hof an den nunmehrigen Erben, A., verpachtet hat. Bei der Veranlagung der Umsatzsteuer wurde deshalb A. als steuerpflichtig angesehen. Der Bf. machte in einem früheren anhängigen Rechtsmittelverfahren geltend, er sei u.a. wegen seines Alters nicht mehr in der Lage gewesen, die Landwirtschaft in vollem Umfange fortzuführen (Hinweis auf das Schreiben an das Finanzamt vom 23. Oktober 1957). Das Finanzgericht hat deshalb noch Feststellungen dahin zu treffen, ob die Einheitswerte dem verstorbenen Bf. an den einzelnen Stichtagen noch zuzurechnen waren und nicht dessen Sohn bereits wirtschaftlicher Eigentümer war. Ist das nicht der Fall, so wäre weiter zu prüfen, ob bei der Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1954 hinsichtlich des landwirtschaftlichen Betriebs dem Pächter nicht ein Teil des Einheitswerts gemäß § 30 Abs. 2 BewG zuzurechnen gewesen wäre.
Fundstellen