BFH Urteil vom 05.04.1963 - III 306/59 U

Leitsatz (amtlich)

Die Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c des Feststellungsgesetzes, in Rechtsverordnungen nähere Bestimmungen über die Berechnung des Schadens in den Fällen zu treffen, in denen eine wirtschaftliche Einheit oder Untereinheit des Grundbesitzes oder des Betriebsvermögens nur teilweise im Vertreibungsgebiet, im Geltungsbereich des GG oder in Berlin(West) belegen war, entspricht den Erfordernissen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.

Die auf Grund dieser Ermächtigung erlassene Bestimmung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c der 8.FeststellungsDV ist durch die Ermächtigungsvorschrift gedeckt.

Feststellungsgesetz §§ 12, 13, 19, 21, 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c; 8.FeststellungsDV § 2 Abs. 1 Nr.

Normenkette

FeststG §§ 12-13, 19, 21, 43/1/2/c; 8-FestStDV 2/1/2/c

Tatbestand

Der nach dem Währungsstichtage verstorbene Abgabepflichtige war Alleininhaber eines Kolonialwaren-Groß- und Kleinhandels. Die Firma besaß unter anderem zahlreiche Filialen in den Ostgebieten. Bei der Veranlagung zur Vermögensabgabe ermittelte das Finanzamt die in diesen Filialen entstandenen Verluste in der Weise, daß es den gesamten Einheitswert des gewerblichen Betriebes zum 1. Januar 1940 dem zum 21. Juni 1948 festgestellten Einheitswerte gegenüberstellte. Von dem Unterschiedsbetrage zog es die sonstigen festgestellten Kriegssachschäden ab. Den sich hierdurch ergebenden Betrag erkannte das Finanzamt als Höchstbetrag für die Ostschäden an.

Mit der Sprungberufung begehrten die Bf. als Erben des Abgabepflichtigen die Berücksichtigung der Ostschäden in vollem Umfange. Hierzu wurde im wesentlichen ausgeführt, § 12 des Gesetzes über die Feststellung von Vertreibungsschäden und Kriegssachschäden (Feststellungsgesetz) sehe im Gegensatz zu § 13 des Feststellungsgesetzes keine Beschränkung auf einen Schadenshöchstbetrag vor. Die in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der Achten Verordnung zur Durchführung des Feststellungsgesetzes (8. FeststellungsDV) angeordnete Begrenzung des insgesamt entstandenen Schadens gemäß § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes sei durch die Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 des Feststellungsgesetzes nicht gedeckt. Auf jeden Fall entspreche die Ermächtigungsvorschrift nicht dem Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden müssen. § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8.FeststellungsDV sei daher rechtsunwirksam. Die Bf. beantragten, wegen dieser verfassungsrechtlichen Bedenken die Entscheidung über die Sprungberufung auszusetzen und die Akten dem Bundesverfassungsgericht zum Zwecke der Normenkontrolle vorzulegen. Für den Fall der Bejahung der Rechtsgültigkeit der 8.FeststellungsDV haben die Bf. darauf hingewiesen, den Geschädigten dürfe kein Nachteil daraus erwachsen, daß eine Wertfortschreibung auf einen nach dem 1. Januar 1940 liegenden Stichtag unterblieben sei, obwohl die Voraussetzungen hierfür vorgelegen hätten. Der Einheitswert hätte laut Betriebsprüfungsbericht auf den 1. Januar 1944 fortgeschrieben werden müssen. Nach § 13 Abs. 5 Nr. 1 des Feststellungsgesetzes sei von dem Werte auszugehen, der am 1. Januar 1944 bestanden habe.

Die Berufung ist als unbegründet zurückgewiesen worden. Die Vorinstanz führte aus, nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes seien Vertreibungsschäden unter Zugrundelegung des zuletzt festgestellten Einheitswertes festzustellen. Die 8.FeststellungsDV vom 18. Dezember 1956 (BGBl 1956 I S. 928) bestimme jedoch in § 2 Abs. 1 Nr. 2, daß auch bei der Feststellung von Ostschäden eine Beschränkung der Feststellung der Höhe nach insoweit eintrete, als der Einheitswert zum 21. Juni 1948 gemäß § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes entsprechend zu berücksichtigen sei. Im übrigen regele § 2 der 8.FeststellungsDV die Schadensberechnung für geteilte wirtschaftliche Einheiten des Betriebsvermögens. Hiernach werde der Fall, daß sich die Geschäftsleitung in Gebieten westlich der Oder-Neiße-Linie befunden habe, entsprechend den Kriegsschäden behandelt. Die 8.FeststellungsDV halte sich im Rahmen der Ermächtigung des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes. Im übrigen ergebe sich aus dem Grundsatz einer gleichmäßigen Behandlung, daß auch bei teilweisen Ostschäden am Betriebsvermögen die Begrenzung bei der Ermittlung des Schadenshöchstbetrages durch Gegenüberstellung der Einheitswerte des Anfangs- und Endvergleichswertes vorzunehmen sei. Es sei kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, "teilweise Ostschäden" günstiger zu behandeln als die übrigen Kriegsschäden. Aus dem Sinn und Zweck des LAG sei vielmehr der Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, daß alle Schäden am Betriebsvermögen von Unternehmen mit Sitz in den Gebieten westlich der Oder-Neiße-Linie nur insoweit bei der Ermittlung des Schadenshöchstbetrages berücksichtigt werden könnten, als den Vermögensverlusten nicht durch die am 21. Juni 1948 bereits wieder geschaffenen Vermögenswerte Ausgleiche gegenüberständen. Bei dieser Beurteilung werde es nicht für notwendig erachtet, dem Antrage auf Aussetzung des Verfahrens zu entsprechen.

Nach § 13 Abs. 5 des Feststellungsgesetzes in Verbindung mit § 11 des Achten Gesetzes zur änderung des Lastenausgleichsgesetzes (8. ändGLAG) vom 26. Juli 1957 (BGBl 1957 I S. 809) bestehe die Möglichkeit, dem Anfangsvergleichswerte auf Antrag den Mehrwert des gewerblichen Betriebes hinzuzurechnen, der außerhalb der Einheitswertfeststellung auf Grund der Verordnung zur Vereinfachung des Verfahrens bei Steuernachforderungen vom 28. Juli 1941 (RGBl 1941 I S. 489) erfaßt worden ist. Voraussetzung für eine Hinzurechnung sei, daß sich die Erhöhung des Einheitswertes bei der Ermittlung der pauschalierten Steuernachforderung ausgewirkt habe. Im Streitfalle sei jedoch eine pauschalierte Steuernachforderung nicht erhoben worden. Schließlich käme als Anfangsvergleichswert nur der Einheitswert zum 1. Januar 1940 in Betracht, wobei es keine Rolle spiele, ob eine Wertfortschreibung hätte vorgenommen werden müssen.

Mit der Rb. werden unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Berufungsverfahren erneut Bedenken gegen die Rechtsgültigkeit des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8.FeststellungsDV und die Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes erhoben. In der Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes, die sich auf die Berechnung von Ostschäden an einem Betriebsvermögen beziehe, sei nichts darüber enthalten, daß der Schaden auf einen Schadenshöchstbetrag begrenzt werden könne. Wenn in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8.FeststellungsDV die Begrenzung des Schadens auf einen Schadenshöchstbetrag vorgeschrieben worden sei, so seien die durch die Ermächtigung gesetzten Schranken überschritten worden. Der Gesetzgeber sei sich der Verschiedenartigkeit der Begriffe "Berechnung des Schadens" und "Berechnung des Schadenshöchstbetrages" auch bewußt gewesen; denn § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes enthalte nur eine Ermächtigung über die "Berechnung des Schadens" und § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d über die "Berechnung des Schadenshöchstbetrages". Der Gesetzgeber habe auch bewußt zwischen Vertreibungsschäden und Ostschäden (§§ 12, 19 des Feststellungsgesetzes) einerseits und Kriegssachschäden (ß 13 des Feststellungsgesetzes) andererseits unterschieden.

Die Bf. wenden sich weiter gegen die Auffassung der Vorinstanz, wegen des allgemeinen Grundsatzes einer gleichmäßigen Behandlung sei bei "teilweisen" Ostschäden die Schadensfeststellung ebenso wie bei den "übrigen" Kriegssachschäden auf einen Schadenshöchstbetrag zu beschränken. Das Gesetz kenne den Begriff "teilweise Ostschäden" nicht. Entweder stellten Ostschäden einen totalen Verlust oder einen Teilverlust dar. Im übrigen gehe die Vorinstanz, wie aus der Formulierung "übrige Kriegssachschäden" entnommen werden müsse, von der irrigen Auffassung aus, daß Ostschäden nur Sachschäden seien. Ostschäden beträfen aber nicht nur Verluste an Sachgegenständen, sondern auch Verluste an anderen Wirtschaftsgütern. Da sonach eine Gleichstellung der Ostschäden mit den "übrigen Kriegsschäden" nicht möglich sei, könne der Hinweis der Vorinstanz auf den Grundsatz einer gleichmäßigen Behandlung nicht durchgreifen.

Für den Fall der Bejahung der Rechtmäßigkeit des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8.FeststellungsDV wiederholten die Bf. ihr früheres Vorbringen, beim Einheitswertvergleich sei statt des Einheitswertes zum 1. Januar 1940 der Einheitswert zum 1. Januar 1944 dem Einheitswerte zum 21. Juni 1948 gegenüberzustellen. Wenn auch keine formelle Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1944 durchgeführt worden sei, so sei jedoch laut Betriebsprüfungsbericht auf diesen Stichtag ein höherer Wert als auf den 1. Januar 1940 ermittelt worden. Das Finanzamt sei durch die Steuervereinfachungs-Verordnung (StVVO) vom 14. September 1944 (RStBl 1944, S. 577), die nach § 21 dieser Verordnung nur während der Dauer des Krieges gegolten habe, nicht gehindert gewesen, den Einheitswert auf den 1. Januar 1944 formell auf den vom Betriebsprüfer ermittelten Wert festzustellen. Selbst wenn die StVVO 1944 zur Zeit der Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes noch gegolten haben sollte, dürfe sich die Unterlassung der Wertfortschreibung bei entsprechender Anwendung des § 13 Abs. 5 Nr. 1 des Feststellungsgesetzes nicht zum Nachteile der Bf. auswirken. Zu den Ausführungen der Vorinstanz, eine pauschalierte Steuernachforderung wegen Unterlassung der Wertfortschreibung auf Grund der StVVO sei nicht erfolgt, weisen die Bf. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 283/56 U vom 22. August 1958 (BStBl 1958 III S. 404, Slg. Bd. 67 S. 337) hin. Der Bundesfinanzhof habe in dieser Entscheidung betont, daß bei der Kreditgewinnabgabe (KGA), die den Charakter einer Vermögensabgabe trage, wegen ihrer großen Bedeutung für den Lastenausgleich und wegen der wirtschaftlichen Belastung der Abgabepflichtigen nicht darauf verzichtet werden dürfe, den abgabepflichtigen Kreditgewinn auf der Basis von richtigen oder berichtigten Erfolgsbilanzen zu errechnen, wobei es keine Rolle spiele, welche Behandlung bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer Platz gegriffen habe. Für die Vermögensabgabe könne nichts anderes gelten.

Der Bundesminister der Finanzen hat seinen Beitritt zum Verfahren erklärt. Nach seiner Auffassung entspricht die Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen. Durch die Worte "zur Durchführung der Vorschriften über die Schadensberechnung" seien Inhalt und Zweck eindeutig abgegrenzt. Dem Erfordernis des Ausmaßes sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auch dann Genüge getan, wenn "diese Begrenzung sich aus dem Zusammenhang der Norm mit anderen Vorschriften und aus dem Ziele ergebe, das die gesetzliche Regelung insgesamt verfolge". Die Grenzen der Ermächtigung ergäben sich aus den §§ 12, 13, 19 und 21 ff. des Feststellungsgesetzes.

Durch die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8.FeststellungsDV sei aber auch die in § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes erteilte Ermächtigung nicht überschritten worden. Die Regelung in der Durchführungsverordnung über den Schadenshöchstbetrag bei Vertreibungs- und Ostschäden an geteilten wirtschaftlichen Einheiten stelle nur ein Teilstück des Gesamtkomplexes "Schadensberechnung" dar. Der Gesetzgeber habe durch § 43 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 Buchst c des Feststellungsgesetzes eine Ermächtigung zur Regelung der Schadensberechnung der in dieser Vorschrift angesprochenen Sonderfälle im ganzen erteilt und damit auch zu der dem Gesamtkomplex Schadensberechnung zugehörigen Schadenshöchstbetragsregelung. Das Feststellungsgesetz enthalte eine Höchstbetragregelung für Schäden an Betriebsvermögen nicht nur im Bereiche der Kriegssachschäden (ß 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes), sondern auch bei Vertreibungs- und Ostschäden (ß 21 des Feststellungsgesetzes Schadensberechnung bei Teilverlusten). Die in § 21 des Feststellungsgesetzes getroffene Regelung komme einer Höchstbetragregelung gleich, auch wenn sie als solche nicht ausdrücklich bezeichnet sei. Der Begriff "Berechnung des Schadens" in § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes sei umfassender als der im Buchstaben d (a. a. O.) verwendete Begriff "Berechnung des Schadenshöchstbetrags". Er umfasse sowohl die Berechnung des Schadens wie auch die Bestimmung eines Höchstbetrages. Die Richtigkeit dieser Auffassung werde durch die im Rahmen des 8.ändGLAG vorgenommene Einfügung des Satzes 2 in § 21 des Feststellungsgesetzes bestimmt. Hier sei vom Gesetzgeber klargestellt worden, daß im Bereiche des Vertreibungsschadens und Ostschadens für die Schadensberechnung bei Teilverlusten an Vermögenseinheiten des "Einheitswertvermögens" für die Bewertung der erhalten gebliebenen Wirtschaftsgüter von dem auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert auszugehen sei. Somit würden schon nach dem Gesetzeswortlaute Teilverluste an einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens, die ausschließlich Vertreibungs- und Ostschaden darstellen, durch den Schadenshöchstbetrag begrenzt, der der Berechnung in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8. FeststellungsDV entspreche.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

I. - Die Vorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes entspricht den Erfordernissen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG, wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden müssen. Der Inhalt ist mit den Worten "Berechnung des Schadens in den Fällen, in denen eine wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes oder des Betriebsvermögens teilweise im Vertreibungsgebiet, im Geltungsbereich des GG oder in Berlin (West) gelegen war" deutlich bezeichnet. Da - wie unter II im einzelnen dargelegt wird - die Vorschriften der §§ 12, 13 und 21 des Feststellungsgesetzes keine Einzelregelungen enthalten, wie diese bei der Schadensberechnung in den fraglichen Sondertatbeständen anzuwenden sind, und in gewissen Punkten eine verschiedene Auslegung und Verfahrensweise nicht ausschließen, liegen Ziel und Zweck hinreichend erkennbar darin, eine einheitliche Durchführung zu sichern. Daß Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung nicht aus dem Wortlaute der Ermächtigungsvorschrift selbst entnommen zu werden brauchen, sondern daß es genügt, wenn sich diese Begrenzungen aus dem systematischen Zusammenhang der Ermächtigungsvorschrift mit anderen Vorschriften des Gesetzes ergeben, der unter II dargetan wird, hat das Bundesverfassungsgericht wiederholt (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 267 (272 f.); Bd. 7 S. 282 (291); Bd. 8 S. 274 (307); Bd. 10 S. 251 (256 Abs. 2 Satz 2)) ausgesprochen. Das Ausmaß der Ermächtigung ergibt sich daraus, daß die Vorschriften nur zur Durchführung des Feststellungsgesetzes in bezug auf die Sondertatbestände ergehen dürften, mithin aus der Begrenzung des Zweckes der Ermächtigung, was nach den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 4 S. 7 (22); Bd. 10 S. 20 (53)) genügt. Sofern die formell weite Fassung der Ermächtigungsvorschrift der Auslegung Raum lassen würde, daß auch Abweichungen von den Vorschriften des Feststellungsgesetzes über die Schadensberechnung angeordnet werden dürfen, würde sie wegen Verstoßes gegen Art. 80 GG nichtig sein, wenn sie - auch etwa in Verbindung mit den einschlägigen Vorschriften des Feststellungsgesetzes - keine Kennzeichnung von Art und Ausmaß der Abweichungen erkennen lassen würde. Der vorliegende Fall gibt keinen Anlaß zu prüfen, ob dies der Fall ist, weil die von den Bf. angegriffene Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8. FeststellungsDV durch die Ermächtigungsvorschrift ohne den etwa verfassungswidrigen weiten Inhalt gedeckt ist und die Ermächtigungsvorschrift jedenfalls bei verfassungskonformer Auslegung, die gegenüber der Auslegung mit verfassungswidrigem Inhalt den Vorzug zu beanspruchen hat (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 8 S. 274 (324)), den engeren Inhalt hat.

II. - Daß die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c der 8. FeststellungsDV durch die Ermächtigungsvorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes gedeckt ist, ergibt sich aus folgendem:

Unzutreffend ist zunächst die Auffassung, der in § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Feststellungsgesetzes verwendete Begriff "Schadensberechnung" umfasse nicht die Festsetzung von Schadenshöchstbeträgen. Mit Recht weist der Bundesminister der Finanzen darauf hin, daß der Gesetzgeber mit der erteilten Ermächtigung zur Regelung der Schadensberechnung in den dort angeführten Sonderfällen eine Ermächtigung im ganzen erteilt hat; eine solche Ermächtigung enthält auch die dem Gesamtkomplex "Schadensberechnung" zugehörige Schadenshöchstbetragsregelung. Auch die unterschiedliche Fassung der Ermächtigungsvorschriften des § 43 Abs. 1 Nr. 2 in den Buchstaben c und d des Feststellungsgesetzes läßt keine Rückschlüsse darauf zu, daß die Vorschrift des Buchst. c keine Ermächtigung über einen Schadenshöchstbetrag enthält. Buchst. d bezieht sich auf ganz andere Tatbestände, die keinen inneren Zusammenhang mit denen des Buchstaben c haben; sie erfaßt solche Fälle, in denen die Vorschrift des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes auf Kriegssachschäden ohnehin in Betracht kommt. Buchst. c betrifft dagegen die Fälle, in denen die Berechnung des Vertreibungsschadens oder Ostschadens in Verbindung mit Kriegssachschäden oder ohne solche deswegen besondere Schwierigkeiten bereitet, weil die in Betracht kommende wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens nur teilweise in Vertreibungsgebieten oder in den Ostgebieten und im Geltungsbereich des GG einschließlich Berlin (West) belegen war.

Aus dieser Zweckbestimmung ergibt sich auch die Richtung, in der die Ermächtigung zur Durchführung des Feststellungsgesetzes liegt. Bei der rechtlichen Beurteilung ist von § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes auszugehen, wonach der an einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens insgesamt entstandene Kriegssachschaden höchstens mit dem Betrage festgestellt wird, um den der auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert (Anfangsvergleichswert), erhöht um bestimmte Hinzurechnungen, den für den Betrieb auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert (Endvergleichswert), vermindert um bestimmte Kürzungen, übersteigt (Schadenshöchstbetrag). Zu prüfen ist, ob dieser für Kriegssachschäden geltende Grundsatz eines Schadenshöchstbetrages nach dem Grundgedanken des Feststellungsgesetzes auch für Vertreibungs- und Ostschäden gilt. Vertreibungsschäden und Ostschäden an land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen im Sinne des BewG sind unter Zugrundelegung des zuletzt festgestellten Einheitswertes festzustellen (§§ 12 Abs. 1, 19 des Feststellungsgesetzes). Diese Vorschrift läuft bei den nur im Vertreibungsgebiet oder in den Ostgebieten belegenen wirtschaftlichen Einheiten der betreffenden Vermögensarten, die total verlustig gegangen sind, darauf hinaus, daß der auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor der Vertreibung oder dem Eintritt des Ostschadens festgestellte Einheitswert mit dem festzustellenden Schaden identisch ist. Im praktischen Ergebnis wird hier also auch wie bei der Feststellung des Schadenshöchstbetrages für Kriegssachschäden nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes eine Gegenüberstellung der Einheitswerte vorgenommen; denn die gesetzliche Regelung in § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes stellt das Ergebnis einer Gegenüberstellung des zuletzt festgestellten Einheitswertes mit dem am 21. Juni 1948 noch vorhandenen Wert, der bei Totalverlust gleich 0 ist, dar. Bei Totalverlust der im Vertreibungsgebiete oder in den Ostgebieten gelegenen wirtschaftlichen Einheit brauchte der Gesetzgeber jedoch die Vorschrift des § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes nicht auf den Einheitswertvergleich abzustellen; er erreichte durch die dort verwendete vereinfachte Ausdrucksweise dasselbe Ergebnis.

Was nach vorstehender Darstellung für einen Totalverlust ausgeführt ist, gilt entsprechend für den im Streitfalle gegebenen Sachverhalt, bei dem die als Ganzes bewertete wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens teilweise im Vertreibungsgebiete oder in den Ostgebieten gelegen war und nur ein Teilverlust an der gesamten wirtschaftlichen Einheit eingetreten ist. Für diesen Sonderfall hat der Gesetzgeber in § 21 des Feststellungsgesetzes noch eine ausdrückliche Regelung getroffen. Diese Vorschrift bestimmt in Satz 1 folgendes: Hat in den Fällen des § 12 des Feststellungsgesetzes (Schadensberechnung bei Vertreibungsschaden) - damit auch in den Fällen des § 19 (Schadensberechnung bei Ostschaden) - ein Wirtschaftsgut trotz der Schädigung noch einen wirtschaftlichen Wert, so ist der nach diesen Vorschriften anzusetzende Wert des Wirtschaftsgutes zur Ermittlung des festzustellenden Schadens um den Teil zu kürzen, der dem Verhältnisse des Wertes des verbleibenen Teiles zu dem Werte des ganzen Wirtschaftsgutes entspricht. Wegen des Schadens am Betriebsvermögen - wie hier - ist dabei von dessen zuletzt festgestelltem Einheitswert auszugehen (ß 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes). Durch den in § 21 Satz 1 des Feststellungsgesetzes verwendeten Begriff "Wirtschaftsgut" wurde kein Gegensatz zu dem Begriff "wirtschaftliche Einheit" geschaffen (vgl. Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 21 des Feststellungsgesetzes, Anm. 1, und Urteil des Bundesfinanzhofs III 325/57 S vom 20. März 1959, BStBl 1959 III S. 313, Slg. Bd. 69 S. 135). Satz 2 des § 21 des Feststellungsgesetzes - eingefügt durch das 8.ändGLAG vom 26. Juli 1957 - stellt klar, welcher Zeitpunkt für die Bewertung der erhalten gebliebenen Wirtschaftsgüter maßgebend ist. Dies ist für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen der Währungsstichtag, im übrigen der 1. Januar 1953.

Zur Ermittlung des Schadens nach § 21 des Feststellungsgesetzes wird somit der Wert der erhalten gebliebenen Wirtschaftsgüter - hier der wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens - in ein Verhältnis zum Wert der Einheit vor der Schädigung gesetzt oder umgekehrt. Daß die Methode für die Bewertung des erhalten gebliebenen Teiles im Zeitpunkte des Währungsstichtages keine andere sein kann und darf, als sie für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit auf den letzten Stichtag vor Eintritt der Vertreibung oder des Ostschadens angewendet wurde, ergibt sich daraus, daß Werte, die auf einer verschiedenen Bewertungsmethode beruhen, nicht zueinander in Beziehung gesetzt werden können. Da für die Schadensfeststellung bei Vertreibungsschäden und Ostschäden von dem zuletzt festgestellten Einheitswert auszugehen ist (§§ 12, 19 des Feststellungsgesetzes), sind bei der Berechnung von Verlusten an Betriebsvermögen die erhalten gebliebenen Teile mit dem Werte anzusetzen, den sie im Rahmen des Einheitswertes haben, der für den Betrieb auf den Währungsstichtag festgestellt wurde (vgl. auch Kühne-Wolff, a. a. O., § 21 des Feststellungsgesetzes Anm. 1). Hiernach ist für die Schadensberechnung bei Teilverlusten nicht nur für den Bereich der Kriegssachschäden - nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes -, sondern auch bei den Vertreibungs- und Ostschäden - nach § 21 des Feststellungsgesetzes - im Falle von Schäden am Betriebsvermögen ein Vergleich mit Werten durchzuführen, deren Grundlage jeweils der Einheitswert ist. Danach enthält auch § 21 des Feststellungsgesetzes eine Begrenzung für den zu berücksichtigenden Schaden. Somit ist es schon auf Grund dieser Vorschrift nicht zulässig, den von den Bf. geltend gemachten Schaden in voller Höhe zu berücksichtigen. Der anzuerkennende Ostschaden findet seine Begrenzung nach den §§ 12 und 21 des Feststellungsgesetzes im Einheitswerte vor dem Eintritt des Schadens; dies ist im Streitfalle der auf den 1. Januar 1941 festgestellte Einheitswert, der niedriger ist als der auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert. Besteht der Verlust nicht in der gesamten wirtschaftlichen Einheit, wie hier, so kann ein Schaden auch nur im Verhältnis des Wertes der gesamten wirtschaftlichen Einheit zu dem Werte des erhalten gebliebenen Teiles anerkannt werden (ß 21 des Feststellungsgesetzes).

Was nun die Regelung nach der 8.FeststellungsDV anlangt, so ist folgendes zu bemerken: Die Höchstbetragsregelung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes und die Schadensbegrenzung nach § 21 des Feststellungsgesetzes beruhen bezüglich des Vergleiches mit dem Einheitswert zum Währungsstichtage (Endvergleichswert) auf dem gleichen Gedanken. Wenn nun § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c. der 8.FeststellungsDV zur Schadensberechnung bei geteilten wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens die Vorschrift des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes für die Begrenzung des insgesamt entstandenen Schadens für entsprechend anwendbar erklärt, so steht dies andererseits materiell einer Anwendung des § 21 des Feststellungsgesetzes mit allen in § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes gegenüber § 21 des Feststellungsgesetzes enthaltenen Vergünstigungen gleich. Die Erhöhung des zuletzt festgestellten Einheitswertes bei Betriebsgrundstücken um den in § 12 Abs. 1 Satz 2 des Feststellungsgesetzes erwähnten Abgeltungsbetrag gewährt § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Halbsatz 2 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der 8.FeststellungsDV. Die Erhöhung des Einheitswertes zum 1. Januar 1940 um den etwaigen Mehrbetrag nach dem zuletzt festgestellten Einheitswert (ß 12 Abs. 1 Satz 1 des Feststellungsgesetzes) gewährt § 8 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Halbsatz 2 der 8.FeststellungsDV. Im übrigen enthält § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes gegenüber § 21 des Feststellungsgesetzes nur Verbesserungen des Anfangs- und Endvergleichswertes (vgl. § 13 Abs. 5 und 6 des Feststellungsgesetzes).

Hiernach ist festzustellen, daß die Regelung der 8.FeststellungsDV die Bf. nur begünstigt, weil der zuletzt - zum 1. Januar 1941 - festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens niedriger als der zum 1. Januar 1940 und deshalb - abweichend von § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes - nicht zu berücksichtigen ist. Gegen die Vergünstigungen gegenüber der Regelung des § 21 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes bestehen indessen keine Bedenken. Das Zusammentreffen von Kriegssachschäden und Ost- oder Vertreibungsschäden erfordert im Hinblick auf § 47 LAG eine einheitliche Schadensberechnung, zumal nach den dargestellten Grundsätzen des Feststellungsgesetzes über die Schadensberechnung die insgesamt an einer wirtschaftlichen Einheit entstandenen verschiedenen Schäden als ein Gesamtschaden auf diese Einheit bezogen werden müssen. Diese durch die 8.FeststellungsDV angeordnete einheitliche Berechnung machte Vereinfachungen unumgänglich, weil die Anfangsvergleichswerte der Höchstbetragregelungen des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes und des § 21 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes voneinander abweichen und der Endvergleichswert nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes gegenüber dem des § 21 des Feststellungsgesetzes auf Grund eines Antrages nach § 13 Abs. 6 des Feststellungsgesetzes gegebenenfalls verbessert werden kann. Wenn daher die 8.FeststellungsDV in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c im praktischen Ergebnis § 21 des Feststellungsgesetzes in Verbindung mit § 12 Abs. 1 des Feststellungsgesetzes auf Ost- und Vertreibungsschäden an einem Betriebsvermögen in der Weise anwenden läßt, daß sie den Abgabepflichtigen alle Vergünstigungen des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes zugute kommen läßt, so erscheint diese Auslegung des Feststellungsgesetzes im Hinblick auf die wirtschaftlichen und rechtlichen Sondertatbestände - insbesondere wegen des Erfordernisses einer einheitlichen Schadensberechnung - vertretbar. Sie hat eine praktikable, Benachteiligungen vermeidende Handhabung des Feststellungsgesetzes zum Ziele und dient dem Zwecke, eine gleichmäßige Anwendung des Gesetzes zu gewährleisten. Sie ändert, da sie sich im Rahmen der Auslegung bewegt, nicht das Gesetz und überschreitet somit nicht die nur zu seiner Durchführung ergangene Ermächtigung.

III. - Der hilfsweise gestellte Antrag der Bf., den Schadenshöchstbetrag bis zu dem Betrage zu erhöhen, um den der laut Betriebsprüfungsbericht auf den 1. Januar 1944 ermittelte Wert des Betriebsvermögens den auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert übersteigt, ist nicht begründet. Ein Einheitswert für das Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1944 ist nicht festgestellt worden. Eine Wertfortschreibung auf diesen Stichtag konnte nicht durchgeführt werden, weil die Wertfortschreibungsgrenzen nicht überschritten waren. Nach § 11 StVVO vom 14. September 1944 (a. a. O.) war für alle noch nicht durchgeführten Wertfortschreibungen der Einheitswert des Betriebsvermögens nur fortzuschreiben, wenn sich der Wert um mehr als die Hälfte oder um mehr als 1.000.000 RM geändert hat. Für die ehemalige amerikanische und britische Zone ist durch übereinstimmende Durchführungsbestimmungen zum Kontrollratgesetz Nr. 13 bestimmt worden, daß für Fortschreibungen auf Zeitpunkte vor dem 1. Januar 1946 die Wertgrenzen des § 11 StVVO weiter gelten (vgl. Durchführungsbestimmungen zum Vermögensteuergesetz 1947 für die ehemalige britische Zone vom 18. Februar 1947, Steuer- und Zollblatt 1947 S. 18). Nicht zu beanstanden ist auch, wenn das Finanzgericht die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung zum Einheitswert 1940 für nicht als gegeben erachtet hat. Nach § 13 Abs. 5 Nr. 1 des Feststellungsgesetzes ist zwar dem Anfangsvergleichswerte der Mehrwert eines gewerblichen Betriebes, der außerhalb der Einheitswertfeststellung auf Grund der Verordnung zur Vereinfachung des Verfahrens bei Steuernachforderungen vom 28. Juli 1941 (a. a. O.) erfaßt worden ist, hinzuzurechnen. Nach dieser Verordnung konnte das Finanzamt nachzuholende Steuern im Pauschwege ermitteln und im Pauschbetrage festsetzen. Mit Recht weist der Bundesminister der Finanzen darauf hin, daß die Verordnung vom 28. Juli 1941 wegen des auf den 1. Januar 1944 ermittelten Vermögens schon deshalb nicht zur Anwendung kommen konnte, weil die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nicht gegeben und somit keine Mehrforderung begründet war, die im Pauschwege hätte verlangt werden können. Damit scheidet die Sondervorschrift des § 13 Abs. 5 Nr. 1 des Feststellungsgesetzes für die Anwendung auf den Streitfall aus. Das Urteil des Bundesfinanzhofs III 283/56 U vom 22. August 1958 (a. a. O.), auf das die Bf. in ihrer Rechtsbeschwerdebegründung hinweisen, betrifft einen Sachverhalt, der hier nicht gegeben ist.

Fundstellen

Haufe-Index 410798

BStBl III 1963, 310

BFHE 1963, 854

BFHE 76, 854