Praxis-Beispiele: Auslandstätigkeit / 22 Vermeidung der Doppelbesteuerung, Ermittlung des steuerfreien Arbeitslohns

Sachverhalt

Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ist A vom 1.1. bis zum 31.8.2024 in T-Staat tätig (244 Aufenthaltstage). Vom 1.9. bis zum 31.12.2023 ist A in Deutschland tätig. Für die Tätigkeit in T-Staat gilt in Deutschland die Freistellung.

Im Kalenderjahr 2024 beträgt der Arbeitslohn des A monatlich 4.000 EUR. Im Juni erhält A 2.000 EUR Urlaubsgeld und im Dezember 4.000 EUR Weihnachtsgeld. Für die Zeit der Tätigkeit in T-Staat erhält A monatlich eine Auslandszulage i. H. v. 500 EUR. Für Überstunden im Oktober und November erhält A im Dezember eine Überstundenvergütung i. H. v. 1.000 EUR.

A arbeitet 2024 an 240 Tagen, davon entfallen 160 Arbeitstage auf die Tätigkeit in T-Staat und 80 Arbeitstage auf die Tätigkeit in Deutschland.

Wie hoch ist der steuerfreie und der steuerpflichtige Arbeitslohn des A im Kalenderjahr 2024?

Ergebnis

Die Ermittlung des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns erfolgt in 2 Schritten:

Schritt 1:

Direkte Zuordnung: Direkt zuzuordnen sind Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden (z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Auslandszulagen). Direkt zuzuordnen sind:

Steuerfrei:
Auslandszulage (8 Monate x 500 EUR)	4.000 EUR
Steuerpflichtig:
Überstundenvergütung für Tätigkeit in D	1.000 EUR

Schritt 2: Aufteilung des verbleibenden tätigkeitsbezogenen Arbeitslohns: Der nach der direkten Zuordnung verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen (z. B. laufende Vergütungen, Zusatzvergütungen für den gesamten Berechnungszeitraum, z. B. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld). Aufzuteilen sind:

Laufender Arbeitslohn (12 Monate x 4.000 EUR)	48.000 EUR
Urlaubsgeld	2.000 EUR
Weihnachtsgeld	4.000 EUR
Gesamt	54.000 EUR

Aufzuteilen ist nach dem Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage (ohne z. B. Urlaubstage, Krankheitstage). Zu beachten ist die im Vergleich zur 183-Tage-Frist andere Berechnungsweise. Danach ergibt sich diese Aufteilung:

Arbeitslohn pro Arbeitstag	Gesamt: 54.000 EUR / 240 Arbeitstage	225 EUR
Steuerfrei:
Tätigkeit in T-Staat	160 Tage x 225 EUR (= 54.000 EUR x 160 / 240)	36.000 EUR
Steuerpflichtig:
Tätigkeit in D	80 Tage x 225 EUR (= 54.000 EUR x 80 / 240)	18.000 EUR

Insgesamt ergibt sich nach direkter Zuordnung und Aufteilung also:
	Steuerfrei	Steuerpflichtig
Direkte Zuordnung	4.000 EUR
Aufteilung	36.000 EUR
Direkte Zuordnung		1.000 EUR
Aufteilung		18.000 EUR
Gesamt	40.000 EUR	19.000 EUR

Hinweis

Die endgültigen Werte des nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohns können beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres noch nicht bestimmt werden. Zur Aufteilung des nicht zuordenbaren Arbeitslohns sind deshalb folgende Alternativen zulässig:

• Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres, zu ermitteln anhand einer Prognose,
• Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum,
• Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres,
• Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum.

Zwischen den Alternativen darf innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden, es darf nur nach einheitlichen Grundsätzen abgerechnet werden.

Der innerhalb eines Kalenderjahres durchgeführte Lohnsteuerabzug ist am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses zu überprüfen und bei Abweichungen zu korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt können die tatsächlichen In- und Auslandstage im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres ermittelt werden. Ein Wahlrecht zwischen den oben genannten Alternativen besteht bei der abschließenden Überprüfung nicht.

Näher zur Aufteilung im Lohnsteuerabzugsverfahren s. mit ausführlichen Beispielen BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473, insbesondere:

• Beispiel zum Beginn und Ende des Dienstverhältnisses während des Kalendermonats (verkürzter Lohnzahlungszeitraum), Rz. 14,
• Beispiel für eine ganzjährige Beschäftigung mit Abrechnung nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen, Rz. 21,
• Beispiel für eine nicht ganzjährige Beschäftigung, Rz. 22
• Aufteilung nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums, Rz. 23,
• Aufteilung nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen des gesamten Beschäftigungszeitraums, Rz. 24.