Wegen der einschränkenden Auslegung des Verwertungstatbestands durch die Rechtsprechung ist die beschränkte Steuerpflicht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zur Vermeidung von Besteuerungslücken erweitert worden.
Ein Arbeitnehmer, der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen erhält, ist auch dann beschränkt steuerpflichtig, wenn kein Zahlungsanspruch gegen die inländische öffentliche Kasse besteht.[1] Entsprechendes gilt für die Tätigkeitsvergütung eines Geschäftsführers, Prokuristen oder Vorstandsmitglieds einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland.[2] Wichtig ist dabei, dass sich die Geschäftsleitung[3] und nicht (zwingend auch) der Sitz[4] der Gesellschaft im Inland befinden muss.
Die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht[5] zur Schließung von Besteuerungslücken führt auch DBA-rechtlich regelmäßig dazu, dass das Arbeitsentgelt in Deutschland besteuert wird.
2.2.1 Beschränkte Steuerpflicht bei Entlassungsentschädigungen
Eine weitere Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht betrifft Entschädigungen[1] bei Auflösung eines Dienstverhältnisses (Entlassungsentschädigungen), die immer dann der inländischen Besteuerung unterworfen werden, wenn auch die aus der aktiven Tätigkeit bezogenen Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig waren[2].
Hierdurch wird verhindert, dass der steuerpflichtige Teil der Abfindung durch Wohnsitzverlegung ins Ausland der inländischen Besteuerung entzogen wird, wobei in allen Fällen beachtet werden muss, ob insoweit der Bundesrepublik Deutschland auch nach dem anzuwendenden DBA hierfür das Besteuerungsrecht zusteht (s. hierzu Verständigungsvereinbarung mit Belgien[3] sowie mit den Niederlanden).[4]
Derzeit kann die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG für bestimmte Arbeitslöhne bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber berücksichtigt werden. Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren ab dem Kalenderjahr 2025 beschlossen.
2.2.2 Ergänzende Konsultationsvereinbarungen mit Österreich und der Schweiz
Zur DBA-rechtlichen Frage, ob das Besteuerungsrecht für die Entlassungsentschädigung dem früheren Tätigkeitsstaat oder dem Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) zusteht, wurden Konsultationsvereinbarungen mit der Schweiz und Österreich geschlossen. Nach der Konsultationsvereinbarung vom 17.3.2010 mit der Schweiz[1] muss danach differenziert werden, ob einer Abfindung Versorgungscharakter zukommt oder es sich bei der Abfindung um Lohn- und Gehaltsnachzahlungen oder allgemein um eine Entschädigung für das vorzeitige Ausscheiden (Entlassungsentschädigung) handelt. Kommt der Abfindung Versorgungscharakter zu, weil z. B. laufende Pensionszahlungen in einem Betrag kapitalisiert ausgezahlt werden, dann steht hierfür das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. In den übrigen Fällen hat das Besteuerungsrecht der frühere Tätigkeitsstaat. Nimmt der Tätigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht nicht wahr, dann fällt das Besteuerungsrecht auch in diesen Fällen an den Wohnsitzstaat. In der Konsultationsvereinbarung vom 13.8.2010 mit Österreich[2] ergibt sich ein Besteuerungsrecht des früheren Tätigkeitsstaats sowohl für Gehaltsnachzahlungen als auch für Entlassungsentschädigungen sowie Urlaubsentschädigungen (Abgeltung von Urlaubsansprüchen). Ein Rückfall des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat ist auch vorgesehen, wenn der Tätigkeitsstaat im Wegzugsfall sein Besteuerungsrecht nicht wahrnehmen sollte.
Entlassungsentschädigung und Wohnsitzverlegung ins Ausland
Ein Arbeitnehmer (58 Jahre) verliert zum 31.8. durch eine betriebsbedingte Kündigung seinen Arbeitsplatz. Im Zusammenhang mit der betriebsbedingten Kündigung wird ihm eine Abfindung von 55.000 EUR gewährt, die erst am 12.12. an ihn ausgezahlt wird. Bereits zum 1.12. verlegt er seinen Wohnsitz ins Ausland.
Ergebnis: Da die bisherigen Einkünfte (Arbeitslohn) der inländischen Besteuerung unterworfen waren, unterliegt auch die in vollem Umfang steuerpflichtige Entlassungsentschädigung von 55.000 EUR der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Eine weitere Frage ist jedoch, ob der Bundesrepublik Deutschland hierfür auch das Besteuerungsrecht zusteht, was nach dem anwendbaren DBA geklärt werden muss.
Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften
Der beschränkten Steuerpflicht unterliegt auch der Arbeitslohn des in der Bundesrepublik Deutschland nicht ansässigen Bordpersonals inländischer Fluggesellschaften. Während früher nur der Teil des Arbeitslohns der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterlag, der anteilig auf Flüge im deutschen Luftraum oder auf den Aufenthalt auf einem deutschen Flughafen entfiel, erstreckt sich die beschränkte Steuerpflicht nun auf deren gesamtes Arbeitsentgelt[3], d...
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