Der BFH geht für das Steuerrecht davon aus, dass die Arbeitnehmer im Blockmodell keine von ihrer Arbeitsleistung losgelösten Ansprüche auf Zahlung der Aufstockungsbeträge haben, sondern sich auch diesen Teil der Vergütung in der Beschäftigungsphase erst erarbeiten müssen. Ein "Abfindungsrechtsverhältnis" könne ohne das zugrunde liegende (Altersteilzeit-) Arbeitsverhältnis nicht bestehen. Außerdem stehe den Erben des Arbeitnehmers kein Anspruch auf ausstehende Aufstockungsleistungen (als Teil einer möglichen Abfindung), sondern lediglich auf die Differenz zwischen dem Entgelt für die tatsächlich geleistete volle Arbeit und dem tatsächlich gezahlten Entgelt für die Altersteilzeit zu.
Deshalb wird eine handelsrechtlich gebildete Rückstellung steuerrechtlich nur dann im Rahmen der Maßgeblichkeit anerkannt, wenn im Zeitpunkt der Bildung mit der Inanspruchnahme der Verpflichtung in der angenommenen Höhe ernsthaft zu rechnen ist. Soweit in der Folgezeit nach Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung Störungen auftreten können, die zum Ausschluss des Anspruchs führen können, steht die steuerrechtliche Anerkennung grundsätzlich infrage, weil nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG und Abschn. 38 Abs. 2 EStR Rückstellungen durch jährliche Zuführungen zu bilden sind, wenn der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist. Die handelsrechtlich in einem Betrag gebildete Rückstellung für die Aufstockungszahlungen wird als Folge des BFH-Urteils vom 30.11.2005 steuerrechtlich nur in Höhe einer kontinuierlich angesammelten Rückstellung über die Arbeitsphase hinweg anerkannt. Damit ist geklärt, dass nicht von einer einmaligen wirtschaftlichen Verursachung in voller Höhe zu Beginn der Altersteilzeit ausgegangen werden darf.
Die Finanzverwaltung wird eine volle Rückstellung für die Aufstockungsbeträge zu Beginn der Beschäftigungsphase nicht anerkennen, weil ihnen kein besonderer Charakter im Sinne einer Abfindung zukommt.
Das BMF-Schreiben vom 28.3.2007 nimmt wegen der Bewertung der Rückstellungen auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Bezug, wonach für die Bewertung die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind. Die für die Bewertung von Rückstellungen im Rahmen der Altersteilzeitvereinbarungen maßgebliche Änderung des § 252 Abs. 1 HGB durch das BilMoG ist in diesem BMF-Schreiben nicht berücksichtigt. Deshalb sind steuerrechtlich die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag und nicht die Erfüllungsansprüche maßgebend. Als Folge daraus sind Rückstellungen handelsrechtlich tendenziell höher als steuerrechtlich. Ob und wann diese Abweichung zwischen Handels- und Steuerrecht durch die Finanzverwaltung geändert werden wird, muss offen bleiben.
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