Kapitel 8: Latente Steuern / 3. Sonderthemen

a) Personengesellschaften

Tz. 35

Nach den deutschen (ertrag)steuerrechtlichen Vorschriften sind Personengesellschaften nur Schuldner der Gewerbesteuer. Schuldner der Körperschaftsteuer (bzw. der Einkommensteuer im Fall von natürlichen Personen) sind die Mitunternehmer, welchen die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte zugerechnet werden.^[28] Folglich ist auf Ebene der Personengesellschaft für Zwecke der Bewertung der latenten Steuern ausschließlich der für die Personengesellschaft maßgebliche Gewerbesteuersatz heranzuziehen.

Tz. 36

Auf Ebene der die Beteiligung an der Personengesellschaft bilanzierenden KapGes (Mitunternehmerin) ergeben sich sog. mitunternehmerspezifische temporäre Differenzen, die ausschließlich mit dem aus Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag kombinierten Steuersatz zu bewerten sind. Zu den mitunternehmerspezifischen temporären Unterschieden gehören Differenzen im Zusammenhang mit

1. dem handelsrechtlichen Buchwert der Personengesellschaftsbeteiligung und dem steuerlichen Spiegelbildkapital lt. gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung (Kapital lt. steuerlicher Gesamthandbilanz, +/- Kapital der steuerlichen Ergänzungs- und Sonderbilanz),
2. handelsrechtlichen Aktiva, die ertragsteuerlich gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft darstellen (z. B. der Personengesellschaft vom Mitunternehmer zur Nutzung überlassene Vermögensgegenstände, Forderungen aus ausstehenden Vergütungen für Tätigkeiten oder für die Überlassung von Vermögensgegenständen) und
3. handelsrechtlichen Forderungen aus etwaiger phasengleicher Gewinnvereinnahmung^[29].

Soweit sich jedoch sog. verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) auf die Differenz im Zusammenhang mit der Beteiligung (Variante BSt lit. a) ausgewirkt haben, darf diese bei der Latenzierung nicht berücksichtigt werden, da eine zukünftige Umkehr der Differenz (durch Verlustverrechnung) keine Steuerwirkung entfaltet.^[30]

Tz. 37

Relevant für die Steuerlatenzrechnung auf Ebene der Personengesellschaft sind – neben gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen (§ 10a GewStG) und Zinsvorträgen (§ 4h EStG) – temporäre bilanzielle Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen Bilanzansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und den korrespondierenden steuerbilanziellen Wertansätzen. Die steuerbilanziellen Wertansätze ergeben sich aus den Werten der steuerlichen Gesamthandsbilanz, korrigiert um steuerbilanzielle Wertansätze der Ergänzungsbilanzen. Nach herrschender Auffassung dürfen auf Ebene der Personengesellschaft im Rahmen der Latenzrechnung Sonderbilanzen nicht berücksichtigt werden, da es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen nicht um handelsrechtliches Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft handelt. Gehören jedoch sowohl Mitunternehmer als auch Personengesellschaft zum selben Konsolidierungskreis, so sind auf Ebene des Konzernabschlusses die steuerbilanziellen Werte der Sonderbilanz in die Steuerlatenzrechnung einzubeziehen.^[31]

Tz. 38

BEISPIEL

Die M-AG erwirbt zum 1.1.X von Y den einzigen Kommanditanteil an der T-KG. Weitere Gesellschafterin der T-KG ist die X-GmbH, welche als Komplementärin^[32] keinen Kapitalanteil hält. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis i. H. v. 100 GE und dem steuerlichen Spiegelbildkapital^[33] des Y i. H. v. 85 GE wird in der Ergänzungsbilanz der M-AG bei der T-KG als Firmenwert bilanziert und linear über 15 Jahre^[34] abgeschrieben.

Seit dem 1.3.X hat die M-AG der T-KG ein unbebautes Grundstück (Buchwerte: HGB: 1000 GE; Steuerbilanz: 800 GE) für einen monatlichen Mietzins i. H. v. 2 GE zur Nutzung überlassen. Den Mietzins für Dezember X überweist die T-KG erst im Januar X + 1. Zum 31.12.X bilanziert die M-AG u. a. im Anlagevermögen eine selbsterstellte Software (Buchwert HGB: 80 GE) und die T-KG eine Drohverlustrückstellung (Buchwert HGB: 10 GE). Die T-KG erzielt im Geschäftsjahr X einen handelsrechtlichen Verlust i. H. v. 39 GE. Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 u. 4 HGB (bzw. Satz 5 und 6 i. d. F. BilRUG) bilanziert die M-AG die Beteiligung an der T-KG weiterhin mit 100 GE, da mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet wird, dass die T-KG zukünftig Gewinne erwirtschaften wird.

Die folgende Übersicht zeigt – jeweils unter Angabe der für die Latenzierung relevanten Ertragsteuersätze^[35] – die zum 31.12.X bestehenden temporären Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz (in GE):

M-AG						T-KG
Bilanz posten	HGB	Steuer­bilanz	Temp. Diff.	Steuersatz		Bilanzposten	HGB	Steuer­bilanz	Temp. Diff.	Steuersatz
Selbstgeschaffene Software	80	0[36]	-80	k + g		Firmenwert	0	14[37]	14	g
Unbebautes Grundstück	1000	0[38]	-1000	k		Unbebautes ­Grundstück	0	80038	Keine da SBV*	n/a
Beteiligung an KG	100	872[39]	772	k		Drohverlust­rückstellung	-10	0[40]	10	g
Forderung ­gegen KG	2	038	-2	k		Verb. ggü. M-AG	0	238	Keine, da SBV	n/a

Besonderheiten bei Personengesellschaften

[28] § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, § 9 Nr. 2 I, § 8 Nr. 8 GewStG.

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