Tz. 148
Für sog. Kryptowährungen , zu denen insbesondere Bitcoins zählen, stellt sich die Frage nach der Kategorisierung als Zahlungsmittel, finanzieller Vermögenswert oder immaterieller Vermögenswert.
Gegen eine Behandlung von Bitcoins als Fremdwährung spricht, dass in zahlreichen Ländern keine Anerkennung als Zahlungsmittel gegeben ist. Darüber hinaus kann der Bitcoin von Unternehmen eigens erstellt werden. Nach Auffassung der BaFin[360] handelt es sich bei Bitcoins um Devisen gleichgestellte Finanzinstrumente in Form von Recheneinheiten, was auf eine bilanzielle Behandlung als Zahlungsmitteläquivalent hindeuten würde. In IAS 7.6 f. wird jedoch dargelegt, dass bei Zahlungsmitteläquivalenten nur unwesentliche Wertschwankungen vorhanden sein dürfen, was bei Bitcoins – beispielhaft sei auf die Entwicklung des EURO/Bitcoin-Verhältnis im ersten Quartal 2014 hingewiesen – gerade nicht erfüllt ist. Daneben ist die durch IAS 7.7 geforderte Wandelbarkeit in festgelegte Zahlungsmittelbeträge mit Blick auf die erheblichen Bewertungsunterschiede zwischen Onlinetauschbörsen nicht gegeben. Allenfalls kommt es zu Umwandlungen zum aktuellen Kurs, wobei keine rechtliche bzw. vertragliche Verpflichtung zum Tausch besteht. Eine Bilanzierung als Zahlungsmittel(äquivalent) scheidet insofern aus. Dass keine amtlichen Kassakurse und eindeutig ermittelbaren Stichtagskurse bestehen, spricht ebenfalls gegen die Bilanzierung als Fremdwährung. Vor dem Hintergrund fehlender Zahlungs- oder Umtauschverpflichtungen scheidet eine Bilanzierung von Bitcoins als (sonstige) Forderungen ebenfalls aus.[361]
Tz. 149
Denkbar wäre auch die Qualifikation von Bitcoins als finanzieller Vermögenswert. Gemäß IAS 39.14 ist es für den Ansatz eines finanziellen Vermögenswerts erforderlich, dass das Unternehmen zur Vertragspartei des Finanzinstruments wird. Insbesondere bei selbsterstellten Bitcoins ist jedoch fragwürdig, mit welcher anderen Partei ein Vertrag vereinbart wurde. Wird auf die sog. Bitcoin Community abgestellt, wäre zu bedenken, dass diese weder wirklich fassbar noch abgrenzbar und keine natürliche oder juristische Person darstellt. Somit kann diese nicht als Vertragspartei gelten. Zudem gehen mit Bitcoins bei der Gegenpartei keine finanziellen Verbindlichkeiten der Gegenpartei einher, so dass die durch IAS 32.11 determinierten definitorischen Anforderungen von Finanzinstrumenten nicht erfüllt sind.[362]
Eine Bilanzierung selbst erstellter Bitcoins als Vorratsvermögen nach IAS 2 scheidet aus, da Bitcoins nicht zum Verkauf im normalen Geschäftsgang bestimmt sind, sondern ausschließlich zur Bezahlung verwendet werden.[363]
Tz. 150
Die Definition von immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38.8 passt am ehesten zu (selbsterstellten) Bitcoins. Da kein Anspruch zum Tausch von Bitcoins gegen einen festen bzw. bestimmbaren Geldbetrag besteht, können Bitcoins als nicht monetärer Vermögenswert betrachtet werden. Daneben sind auch die sonstigen durch IAS 38 vorgegebenen Voraussetzungen – Identifizierbarkeit, Verfügungsgewalt sowie künftiger wirtschaftlicher Nutzen – gegeben. Die Voraussetzung der verlässlichen Bewertbarkeit der Anschaffungs- und Herstellungskosten (IAS 38.21(b)) ist wegen der direkten Ermittelbarkeit der Anschaffungskosten aus dem Umtauschgeschäft bei erworbenen Bitcoins unkritisch. Hingegen besteht bei selbsterstellten Bitcoins die Schwierigkeit, dass u. a. IT-bezogene Kosten sowie Stromkosten und Löhne anfallen. Durch Kosten- und Leistungsrechnungen sind die Herstellungskosten jedoch ermittelbar. Eine Schwierigkeit entsteht durch den nicht vorliegenden direkten Zusammenhang von Input und Output, weil die Erstellung von Bitcoins nicht ausschließlich durch das Unternehmen beeinflussbar ist. Im Ergebnis erscheint eine Bilanzierung von Bitcoins als kurzfristiger, nicht abnutzbarer immaterieller Vermögenswert am sachgerechtesten.[364]
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