Kapitel 7: Eigenkapital / c) Inhalt und Gliederung des Eigenkapitalspiegels

aa) Eigenkapitalspiegel des Konzernabschlusses

aa1) Anwendungsleitlinien und Beispielsgliederungen in DRS 22

Tz. 288

Für den Konzernabschluss enthält DRS 22 eine Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, die Beispielsdarstellungen einer Konzernkapitalveränderungsrechnung und eines Konzerneigenkapitalspiegels umfasst.^[495] DRS 22 sieht vor, dass der Konzerneigenkapitalspiegel gesondert für Mutterunternehmen und Minderheitsgesellschafter dargestellt wird und benennt die Posten, deren Entwicklung mindestens auszuweisen ist. Darüber hinaus beschreibt DRS 22, wie der in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ermittelte Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag auf ein Konzerngesamtergebnis überzuleiten ist. DRS 22.21 empfiehlt, den Konzerneigenkapitalspiegel für das Berichtsjahr und das Vorjahr aufzustellen.^[496]

Anders als in der Beispielsgliederung nach DRS 7.7 soll nach DRS 22.67 aber aus Gründen der Übersichtlichkeit auf eine Vorjahresspalte verzichtet werden.

DRS 22 enthält rechtsformabhängige Vorschriften und Mustergliederungen für die Darstellung des Eigenkapitalspiegels. Bei Kapitalgesellschaften sind die folgenden Posten darzustellen:

• Gezeichnetes Kapital
• nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
• Kapitalrücklage
• Eigene Anteile
• Gewinnrücklagen
• Gewinnvortrag/Verlustvortrag
• Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag
• Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung

Eine Mustergliederung enthält DRS 22.Anlage 1: Schema des Konzerneigenkapitalspiegels für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Für den Konzernabschluss schreibt DRS 22.10 den Ausweis der in der Mustergliederung enthaltenen Posten, nicht aber die Mustergliederung selbst vor. Für die Gliederung gelten die Vorschriften der §§ 265 Abs. 5 i.V.m. 298 Abs. 1 HGB entsprechend (DRS 22.18). Die im Eigenkapitalspiegel ausgewiesenen Posten müssen mit der Bilanz abstimmbar sein (für die Spalten 1 und 2 der Mustergliederung DRS 22.15). Für den Einzelabschluss wird die Berücksichtigung der Mustergliederung empfohlen (DRS 22.6).

Bei Personengesellschaften sind die folgenden Posten darzustellen:

• Kapitalanteile
• Rücklagen (sofern relevant)
• Gewinnvortrag/Verlustvortrag
• Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag
• Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung
• nicht beherrschende Anteile

Eine Mustergliederung enthält DRS 22.Anlage 2: Schema des Konzerneigenkapitalspiegels für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft.

[495] DRSC, Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 22 (DRS 22), Konzerneigenkapital vom 25.9.2015.

[496] Förschle/Rimmelspacher, in: BeckBilKo, § 297 HGB Rn. 16; zweifelnd aber im Ergebnis ebenso: Mackedanz, in: Bertram u. a., HGB, 4. Aufl. 2013, § 297 HGB Rn. 57; Zwirner/König/Hartmann, in: Petersen u. a., BilanzR, § 264 HGB Rn. 20 ("Nichtsdestotrotz ist die Angabe der Vorjahreszahlen für die Rechenwerke zu empfehlen").

aa2) Gezeichnetes Kapital, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen und Kapitalrücklage

Tz. 289

Die einzelnen Elemente des Konzerneigenkapitalspiegels werden in DRS 22 den handelsrechtlichen Vorschriften folgend definiert. Der verwendete Begriff des gezeichneten Kapitals (DRS 22.26) entspricht § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB. Verschiedene Aktiengattungen sind entsprechend § 152 Abs. 1 Satz 2 AktG auch im Eigenkapitalspiegel gesondert auszuweisen.^[497] Entsprechend § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vom Posten gezeichnetes Kapital offen abzusetzen (DRS 22.28). Kapitalrücklagen sind entsprechend § 272 Abs. 2 HGB die Bestandteile des Eigenkapitals, die von den Eigenkapitalgebern erfolgsneutral in das Eigenkapital eingezahlt worden sind, ohne gezeichnetes Kapital zu sein. Für mezzanine Finanzinstrumente, die als Eigenkapital zu qualifizieren sind, sollte im Eigenkapitalspiegel eine gesonderte Spalte gebildet werden.^[498]

Erfolgsneutrale Veränderungen der Eigenkapitalposten sind aufzugliedern in Kapitalerhöhungen gegen Einlagen, Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, Nachschüsse und andere Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital, Kapitalherabsetzungen und Ausschüttungen (Veränderungen aus Kapitaltransaktionen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern)^[499] sowie andere erfolgsneutral zu erfassende Geschäftsvorfälle.

[497] Mackedanz, in: Bertram u.a., HGB, 4. Aufl. 2013, § 297 HGB Rn. 49.

[498] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 297 HGB Rn. 98.

[499] Gröner, Der Eigenkapitalspiegel, in: HdJ III/10, Rn. 21 ff. mit weiterer Aufgliederung.

aa3) Eigene Anteile

Tz. 290

Für die eigenen Anteile und Rückbeteiligungen der Tochterunternehmen sind nach DRS 22.29 wie zuvor nach DRS 7.11–.13 der Nennbetrag oder der rechnerische Wert entsprechend §§ 272 Abs. 1a, 298 Abs. 1 Satz 1 und 301 Abs. 4 HGB offen vom Posten "Gezeichnetes Kapital" abzusetzen (par value method).^[500] Damit im Einklang stehen nunmehr die verbindlichen Schemata in Anlage 1–3 zu DRS 22, während das in DRS 7.7 vorgestellte Beispielsschema nach, das den Abzug der eigenen Anteile vom (thesaurierten) erwirtschafteten Konzern-EK in einem gesonderten Posten vorsah (cost method)^[501]. Diese Darstellung trug der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit von Ausschüttungen und dem Erwerb eigener Anteile Rechnung,^[502] verschleie...