Kapitel 4: Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabsc ... / cc) Abgrenzung von GuV und sonstigem Ergebnis

Tz. 57

Die im Framework verankerte Erfolgsdefinition differenziert nicht in Erfolgsposten, die in der GuV oder im sonstigen Ergebnis zu erfassen sind. Nach IAS 1.88 sind alle in einer Periode verursachten Ertrags- und Aufwandsposten in der GuV zu berücksichtigen, sofern dem kein IFRS entgegensteht. Darüber hinaus wird in IAS 1.89 festgestellt, dass gewisse Sachverhalte, die die Definition von Erträgen oder Aufwendungen im Framework erfüllen, durch Regelungen in bestimmten IFRS nicht in der GuV zu erfassen sind. Zu einer Erfassung von Erfolgen im sonstigen Ergebnis kommt es daher nur auf der Grundlage spezieller Regeln. Konzeptionelle Abgrenzungskriterien für GuV-wirksam und nicht GuV-wirksam zu erfassende Erfolge bestehen hingegen nicht (IAS 1.BC58).

Tz. 58

Im Einzelnen sind folgende Sachverhalte im sonstigen Ergebnis abzubilden (IAS 1.7, .82 A):

• Neubewertung betrieblich genutzter Sachanlagen (IAS 16) und immaterieller Vermögensgegenstände (IAS 38)
• Neubewertung leistungsorientierter Versorgungspläne (IAS 19)
• Erfolge aus der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe und monetärer Posten als Teil einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbetriebe im Konzernabschluss (IAS 21)
• Neubewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten (IAS 39)
• effektiver Teil des Erfolgs aus Sicherungsinstrumenten bei Cashflow Hedges (IAS 39)
• Anteil der nach der Equity-Methode bilanzierten Unternehmen am sonstigen Ergebnis

Tz. 59

Mit Endorsement des IFRS 9 zum gegenwärtigen Zeitpunkt wären zusätzlich folgende Posten im sonstigen Ergebnis darzustellen, gleichzeitig würde der Neubewertungserfolg aus zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten entfallen:

• Fair-Value-Erfolge von nicht zu Handelszwecken gehaltenen Eigenkapitalinstrumenten bei Wahl zur Erfassung im sonstigen Ergebnis (IFRS 9.5.7.5),
• Fair-Value-Erfolge von im OCI zu bewertenden finanziellen Vermögenswerten (Schuldinstrumente) (IFRS 9.4.1.2A),
• Fair-Value-Erfolge aus der Fair-Value-Option zugeordneter finanzieller Verbindlichkeiten, die auf die Änderung der eigenen Bonität zurückzuführen sind (IFRS 9.5.7.7(a)).

Tz. 60

Einzige Gemeinsamkeit bei den nicht GuV-wirksam zu erfassenden Erfolgsposten ist, dass sie zum Erfassungszeitpunkt im sonstigen Ergebnis nicht realisiert sind. Diese Gemeinsamkeit bezieht sich jedoch nur auf unrealisierte Gewinne und existiert bei der Behandlung unrealisierter Verluste bereits nicht mehr. Verluste aus der Neubewertung betrieblich genutzter Sachanlagen (IAS 16.40) oder immaterieller Vermögenswerte (IAS 38.86) sind prinzipiell in der GuV zu erfassen. Hingegen ist in Abhängigkeit von der Ursache des Wertrückgangs bei zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten der unrealisierte Verlust unter die fortgeführten Anschaffungskosten hinaus entweder in der GuV oder im sonstigen Ergebnis zu erfassen (IAS 39.55(b)). Schließlich sind Verluste aus allen anderen dem sonstigen Ergebnis zugeordneten Sachverhalten nicht GuV-wirksam zu erfassen (IAS 19.120(c), IAS 39.95(a)), IAS 21.32, 39(c), IFRS 9.5.7.5, 5.7.7). Dass die Unrealisiertheit kein Kriterium für die Differenzierung ist, in welchem Teil der Gesamtergebnisrechnung ein Erfolgsposten zu erfassen ist, zeigt sich auch daran, dass die Erfassung zahlreicher unrealisierter Gewinne in der GuV zu erfolgen hat, wie Gewinne aus der Bewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (IAS 40) oder gewisser Finanzinstrumente (IAS 39, IFRS 9) sowie bestimmte Währungsumrechnungsgewinne (IAS 21).

Tz. 61

Ein weiterer Unterschied bei der Bilanzierung ausgewählter nicht GuV-wirksam zu erfassender Erfolge liegt in der Pflicht, sie bei Eintritt bestimmter Ereignisse, in der Regel bei Realisation (zu Einzelheiten vgl. Kapitel 5, Kapitel 6 [Komm. zu IAS 39, IFRS 9 und IAS 21]), in die GuV umzugliedern (reclassification adjustments). Hierbei handelt es sich um Erfolge aus der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe und monetärer Posten als Teil einer Nettoinvestition in ausländische Geschäftsbetriebe (IAS 21.48), der Neubewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten (IAS 39.55(b)) sowie aus Sicherungsinstrumenten bei Cashflow Hedges (IAS 39.97–.100). Zur Vermeidung einer Doppelerfassung, sind die umzugliedernden Beträge gleichzeitig vom sonstigen Ergebnis abzuziehen (IAS 1.93, .95). Die restlichen Posten des sonstigen Ergebnisses unterliegen keiner Umgliederung. Entsprechend werden wesentliche Erfolgsbestandteile ausschließlich im sonstigen Ergebnis dargestellt. Dies wird durch die aktuellen Verlautbarungen des IASB bezüglich der Bilanzierung von nicht GuV-wirksam zu erfassenden Erfolgen verstärkt, da diese weitgehend keine Umgliederung mehr vorsehen.

Tz. 62

Schließlich werden die im sonstigen Ergebnis zu erfassenden Posten oftmals als erfolgsneutral bezeichnet, was jedoch sachlich nicht korrekt ist, da sie die Erfolgsdefinition im Framework erfüllen. Erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen entstehen lediglich du...