Tz. 64
Als Täter kommen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs (vgl. Tz. 30) der geprüften Gesellschaft oder eines Tochterunternehmens in Betracht, nicht jedoch die Mitglieder des Aufsichtsrats. Zum Problem des faktischen Organs vgl. Tz. 13 f., zur Möglichkeit der Teilnahme durch Angestellte, Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte vgl. Tz. 16. Das Tochterunternehmen muss keine KapGes sein, so dass auch der vertretungsberechtigte Gesellschafter einer PersGes zum Adressatenkreis gehören kann. Bei der KapCo-Gesellschaft gilt § 335b HGB (vgl. Tz. 228 f.), bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten § 340m HGB, bei Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds § 341m HGB (vgl. Tz. 22).
Tz. 65
Als Tatmittel kommen alle Aufklärungen und Nachweise in Betracht, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind (§ 320 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aufklärungen sind (i. d. R. mündliche) Auskünfte, Erklärungen und Begründungen, die zum Ausräumen von Zweifeln, Unklarheiten und Widersprüchen gegeben werden.[110] Unter Nachweise fallen alle Unterlagen, die der Untermauerung dienen, insbesondere Bücher, Belege, Inventurlisten und Datenträger. Der Abschlussprüfer muss einen Anspruch auf die Auskunft haben (§ 320 HGB), wobei die Vorschrift insoweit weit auszulegen ist; nicht zwingend ist allerdings ein ausdrückliches Auskunftsersuchen.[111]
Tz. 66
Tathandlung ist nicht nur die unrichtige Wiedergabe (vgl. Tz. 34 ff.) und das Verschleiern (vgl. Tz. 37) der Verhältnisse der Gesellschaft, sondern auch das bloße Machen unrichtiger Angaben. Darunter fällt jede Wiedergabe von Tatsachen, die sich auch auf Bewertungen, Erwartungen, Prognosen etc. beziehen kann.[112] Auch insoweit gilt das Erheblichkeitskriterium (vgl. Tz. 36), obgleich § 334 HGB den Fall unrichtiger Angaben gegenüber Abschlussprüfern nicht erfasst.[113] Werden die Auskünfte gänzlich verweigert, greift die Vorschrift nicht. Ein heimliches Verschweigen erheblicher Umstände kann Angaben jedoch unrichtig machen bzw. zumindest verschleiernd wirken, wenn der Eindruck der Vollständigkeit erweckt wird (vgl. Tz. 38).
Tz. 67
Adressat ist der Abschlussprüfer (Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigte Buchprüfer), nicht der Gründungsprüfer (§ 33 AktG) oder der Sonderprüfer (§§ 143, 258 AktG). Nach h. M. sollen auch die Prüfungsgehilfen darunter fallen, weil sie dessen Sphäre zuzuordnen sind.[114] Dies erscheint mit Blick auf Art. 103 Abs. 2 GG (Analogieverbot) als nicht unproblematisch (in § 332 HGB werden diese schließlich ausdrücklich genannt), zumal Prüfungsgehilfen aus eigener Kompetenz keine Aufklärungen und Nachweise verlangen dürfen. Geht der Täter allerdings davon aus, dass die Angaben vom Gehilfen an den Abschlussprüfer weitergegeben werden (und geschieht dies auch), liegt ein Fall der Mittelbaren Täterschaft vor. Somit dürften auch dann keine Strafbarkeitslücken entstehen, wenn man Prüfungsgehilfen nicht als taugliche Adressaten ansieht.
Tz. 68
Vollendet ist die Tat, wenn die Aufklärungen oder Nachweise dem Abschlussprüfer zugegangen sind (abstraktes Gefährdungsdelikt); eine Kenntnisnahme (jedenfalls bei schriftlichen Erklärungen) oder gar eine erfolgreiche Irreführung sind nicht erforderlich.[115]
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