Kapitel 16: Konzernabschlüsse – Assoziierte Unternehmen / c) Ermittlung und Aufteilung des Unterschiedsbetrags (Abs. 2)

aa) Überblick

Tz. 63

Ein aktiver bzw. passiver Unterschiedsbetrag, der sich aus der Kapitalaufrechnung ergibt, ist unter Berücksichtigung des Einzelbewertungsgrundsatzes gem. § 312 Abs. 2. Satz 1 HGB den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als ihr Buchwert. Da die einzelnen Bilanzposten des assoziierten Unternehmens nicht in die Konzernbilanz eingehen, erfolgt die Zuordnung lediglich im Rahmen einer Nebenrechnung. In dieser ist die Fortführung, Abschreibung und Auflösung des Unterschiedsbetrags in den Folgejahren festgelegt.^[56]

Der nach § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB zugeordnete Unterschiedsbetrag ist entsprechend der Behandlung der Wertansätze dieser Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Auf einen nach Zuordnung gem. § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag ist § 309 HGB entsprechend anzuwenden (vgl. Kapitel 15). § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB ist entsprechend anzuwenden.

[56] Knorr/Seidler, in: Bertram u. a., HGB, § 312 HGB Rn. 28 f.

bb) Anteilige Aufdeckung stiller Reserven und Lasten

Tz. 64

Die aufzudeckenden und fortzuführenden stillen Reserven und Lasten ergeben sich als Differenz zwischen dem anteiligen Buchwert am Eigenkapital des assoziierten Unternehmens und dem Anteil am beizulegenden Zeitwert des identifizierbaren Eigenkapitals. Dabei gelten für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts die für die Vollkonsolidierung einschlägigen Grundsätze. Für Aktiva ist demnach i. d. R. auf Marktwerte als Ersatzwerte zurückzugreifen. Bei Forderungen und Verbindlichkeiten kommen hingegen verbreitet Barwerte zum Einsatz. Ausnahmen von der Zeitwertbestimmung sind gem. § 312 Abs. 2 Satz 4 HGB i. V. m. § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB für Rückstellungen – Bewertung gem. § 253 Abs. 1 und 2 HGB – sowie für latente Steuern – Bewertung gem. § 274 Abs. 2 HGB – zu berücksichtigen.^[57]

Tz. 65

Im Zuge der Ermittlung von stillen Reserven und Lasten sind Wesentlichkeitsüberlegungen sowie Kosten-Nutzen-Erwägungen zu beachten. Vor diesem Hintergrund ist die Identifizierung von stillen Reserven auf Ebene einzelner Vermögensgegenstände nur in seltenen Fällen möglich bzw. erforderlich. Daher reichen Durchschnittsbetrachtungen in Bezug auf einzelne Bilanzpositionen im Regelfall aus. Sofern der Erwerb des assoziierten Unternehmens kurz vor dem Konzernabschlussstichtag erfolgte und die Unterschiedsbeträge auf den Erwerbszeitpunkt trotz der möglichen Vereinfachungen bis zum Konzernabschlussstichtag lediglich vorläufig ermittelbar sind, sind diese gem. § 312 Abs. 3 Satz 2 HGB innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen.^[58]

[57] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 312 HGB Rn. 16 f.

[58] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 312 HGB Rn. 18 f.

cc) Fortschreibung des Unterschiedsbetrags

Tz. 66

Bei der Erstbewertung bzw. -konsolidierung ist in einer Nebenrechnung die Verteilung des Beteiligungsbuchwerts auf den Anteil am buchmäßigen Eigenkapital, auf den Anteil an den stillen Reserven bzw. Lasten und auf den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den negativen Unterschiedsbetrag vorzunehmen.

Tz. 67

Bei der zunächst durchzuführenden Fortschreibung der stillen Reserven bzw. Lasten ist Folgendes zu berücksichtigen:^[59]

• Bestehende stille Reserven sind entsprechend der Restnutzungsdauer der jeweiligen Vermögensgegenstände aufzulösen. Unter Wesentlichkeitsüberlegungen bzw. Kosten-Nutzen-Erwägungen können Vereinfachungen – bspw. Rückgriff auch mittlere Nutzungsdauern – vorgenommen werden. Stille Reserven aus Vorräten lösen sich mit Abgang der Vorräte auf. Entsprechendes gilt auch für – vor allem bei Anlagevermögen oder Vorräten – stille Lasten.
• Da die Bewertung von Rückstellungen in Übereinstimmung mit § 253 HGB und demnach nicht zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, treten stille Lasten bei den Passiva üblicherweise nicht auf.

Tz. 68

Bei der Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts oder des passiven Unterschiedsbetrags sind gem. § 312 Abs. 2 Satz 3 HGB die Regelungen des § 309 HGB entsprechend anzuwenden.

Für den Geschäfts- oder Firmenwert sind demnach planmäßige Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer sowie bei Bedarf auch außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Ein passiver Unterschiedsbetrag ist aufzulösen, sofern die durch ihn antizipierten negativen Entwicklungen eintreten bzw. der aus einem günstigen Kauf resultierende Ertrag – insbesondere bei Veräußerung der Beteiligung – als realisiert betrachtet werden kann.^[60]

[59] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 312 HGB Rn. 30.

[60] Busch/Petersen/Zwirner, in: Petersen u. a., BilanzR, § 312 HGB Rn. 40. Weiterführend zur Fortschreibung der Unterschiedsbeträge Senger, in: MüKo-BilR, § 312 HGB Rn. 29–36 sowie Winkeljohann/Lewe, in: BeckBilKo, § 312 HGB Rn. 29–32.