a) Überblick
Tz. 2
Die Norm verpflichtet in Abs. 1 die gesetzlichen Vertreter der in ihren Anwendungsbereich fallenden Unternehmen (vgl. Tz. 7) zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts. Die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und die Einbeziehung von Unternehmen dient dem Ziel, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen als Einheit so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären, § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB. Die zentrale Funktion des Konzernabschlusses liegt dabei darin, aus der Summe der Einzelabschlüsse diejenigen Daten und Vorgänge zu eliminieren, die bei Betrachtung des Unternehmensverbundes als wirtschaftliche Einheit nicht korrekt erfasst sind.[1] Die zentrale Funktion des Konzernlageberichts besteht darin, Informationen über den Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses bereit zu stellen und die Lage des Konzerns so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, § 315 Abs. 1 Satz 1 HGB.
Die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen müssen identifiziert werden. Seit dem BilMoG 2009 ist dafür entscheidend, ob ein Unternehmen (Mutterunternehmen) auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Abs. 2 enthält bestimmte Tatbestände, bei denen das Bestehen eines solchen beherrschenden Einflusses unwiderleglich vermutet wird.
Regelmäßiges (wenn auch nicht alleiniges) Merkmal des beherrschenden Einflusses ist, dass dem Mutterunternehmen in Bezug auf das Tochterunternehmen bestimmte bedeutsame Rechte (vgl. Tz. 15) zustehen. Welche Rechte dies sind, wird in Abs. 3 und Abs. 4 näher konkretisiert.
Abs. 5 befreit ein Mutterunternehmen von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die gem. § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen (vgl. Tz. 34).
Tz. 3
Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises wird durch den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 19 (DRS 19) konkretisiert. DRS 19 wurde am 29.12.2010 durch den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) verabschiedet und am 18.02.2011 durch das Bundesministerium der Justiz (BMJ) bekanntgemacht. Mit der Bekanntmachung wurde DRS 19 zu dem Standard, bei dessen Einhaltung die Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) für die Konzernrechnungslegung vermutet wird (§ 342 Abs. 2 HGB). Zwar ist diese Vermutung der Richtigkeit Gegenstand umfangreicher, vor allem verfassungsrechtlicher und gesetzessystematischer Kritik;[2] in der Praxis kommt DRS 19 jedoch Bindungswirkung für den Berufsstand zu.[3]
Tz. 4
Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses richtet sich ausschließlich nach § 290 HGB. Im Verhältnis zu § 315a HGB gilt: Ist ein Unternehmen nach § 315a HGB verpflichtet, seinen Konzernabschluss nicht nach Maßgabe des HGB, sondern nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen (vgl. Kapitel 3 Tz. 232 ff.), sind in einem ersten Schritt gleichwohl die Voraussetzungen des § 290 HGB zu prüfen. Nur wenn dessen Voraussetzungen erfüllt sind, ist ein Konzernabschluss (nunmehr nach Maßgabe der internationalen Rechnungslegungsstandards) aufzustellen. Umgekehrt gilt: Sind die Voraussetzungen des § 290 HGB nicht erfüllt, kommt es weder nach HGB noch nach den in § 315a HGB in Bezug genommenen internationalen Rechnungslegungsstandards zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, selbst wenn sich aus letzteren bei isolierter Anwendung (eigentlich) eine Konsolidierungspflicht ergeben würde.[4]
b) Entstehungsgeschichte
aa) Regelung bis zum BilMoG 2009
Tz. 5
Der Sache nach bestand eine Konsolidierungspflicht bereits seit der Aktienrechtsreform 1965. Nach § 329 AktG a. F. waren danach grundsätzlich Konzernunternehmen einzubeziehen, die unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens standen und deren Anteile zu mehr als der Hälfte anderen Konzernunternehmen gehörten.
§ 290 HGB wurde durch das BiRiLiG 1985 mit Wirkung vom 1.1.1990 in das HGB eingefügt. Er ging in seiner ursprünglichen Fassung im Wesentlichen auf die 7. EG-RL vom 13.6.1983 (Konzern-Bilanz-RL)[5] zurück. Die Richtlinie machte, dem angelsächsischen Modell entsprechend, die Konsolidierungspflicht an der rechtlichen Befugnis des Mutterunternehmens zur Beherrschung des Tochterunternehmens nach dem Control-Konzept fest. Daneben räumte sie den Mitgliedstaaten das Wahlrecht ein, die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung (auch) an das Vorliegen der Zusammenfassung von rechtlich selbständigen Unternehmen unter einheitlicher Leitung (Leitungskonzept) anzuknüpfen, sofern eine qualifizierte Beteiligung des Mutterunternehmens an dem betreffen...
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