Kapitel 10: Darstellung / 2. Erläuterung

a) Allgemeines

Tz. 260

Insbesondere § 271 Abs. 2 HGB gilt als missglückt.^[505] Die Vorschrift definiert verbundene Unternehmen anders als §§ 15 ff. AktG. Seither hat es immer wieder Diskussion um die Anwendung des aktienrechtlichen Begriffs der verbundenen Unternehmen im Bilanzrecht gegeben.^[506] Kardinalproblem ist, dass § 271 Abs. 2 HGB verbundene Unternehmen nur vorsieht, wenn die abhängige Gesellschaft in den Konzernabschluss des herrschenden Unternehmens einzubeziehen ist. Einen Konzernabschluss müssen aber nur Gesellschaften im Sinne von §§ 264, 264a HGB aufstellen.^[507] Vielfach nimmt das HGB-Bilanzrecht auf verbundene Unternehmen Bezug, so insbesondere beim Beteiligungs-, Forderungs- und Verbindlichkeitsausweis in § 266 HGB sowie bei der Unzulässigkeit der Abschlussprüfung (vgl. § 319; 319a HGB). Trotz wirtschaftlich gleichartiger Risiken, kommt man für vergleichbare Sachverhalte zu unterschiedlichen Lösungen, was mit dem Begriff der verbundenen Unternehmen gem. §§ 15 ff. AktG zu vermeiden wäre.

BEISPIEL

Die T-AG ist zu 100 % Gesellschafterin der E-AG. Die T-GmbH ist zu 100 % Gesellschafterin der E-GmbH. Sowohl die T-AG als auch die E-AG stehen im Mehrheitsbesitz einer gesetzestypischen deutschen OHG bzw. KG oder russischen Gesellschaft. Verbundenheit zwischen T-AG und E-AG bzw. T-GmbH und E-GmbH ist zwar zu bejahen, jedoch nicht zwischen T-AG/E-AG und T-GmbH/E-GmbH.^[508] Das wäre anders, würde Konzernspitze eine Gesellschaft gem. §§ 264, 264a HGB sein. Trotz vergleichbarer Risiken sind daher Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der T-AG/E-AG und T-GmbH/E-GmbH nicht als solche unter verbundenen Unternehmen auszuweisen. Ebenfalls kann ein Abschlussprüfer ohne Verstoß gegen § 319 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 HGB sowohl die T-AG als auch die T-GmbH prüfen.

Die Rechtsprechung hat sich ausdrücklich zu unterschiedlichen Konzepten für das Aktienrecht und für das Bilanzrecht bekannt^[509] und der Gesetzgeber sieht derzeit keinen Handlungsbedarf an einer Änderung der Lage.^[510]

[505] Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 271 HGB Rn. 1; Kropff, in: MüKo-BilR, § 271 HGB Rn. 6.

[506] Vornehmlich zu nennen sind: Kropff, Wie lange noch: Verbundene Unternehmen im Bilanzrecht?, in: Habersack (Hrsg.), Festschrift für Peter Ulmer zum 70. Geburtstag am 2. Januar 2003, Berlin 2003, 847 ff.; Küting, DStR 1987, 347 ff.; Schulze-Osterloh, in: Goerdeler, FS Fleck, 313 ff.; Ulmer, Begriffsvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: Havermann (Hrsg.), Bilanz- und Konzernrecht: Festschrift zum 65. Geburtstag von Dr. Dr. h. c. Reinhard Goerdeler, Düsseldorf 1987, 623 ff.

[507] Siehe dazu Reiner, in: MüKo-HGB, § 271 HGB Rn. 44 f.

[508] Siehe dazu Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 271 HGB Rn. 21.

[509] BGH v. 3.6.2004, X R 104/03, BGHZ 159, 234 (236 ff.).

[510] So die Einschätzung nach dem BilMoG; Scherrer, in: KK-RechnR, § 271 HGB Rn. 5; Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 271 HGB Rn. 1.

b) Beteiligungen

aa) Der Begriff der Beteiligung

Tz. 261

§ 271 Abs. 1 HGB definiert die Beteiligung. Diese wird in folgenden Vorschriften des HGB-Bilanzrechts angesprochen:

• § 266 Abs. 2 A.III.3. und 4, B. II.3. und Abs. 3 C.7. HGB (Ausweis in der Bilanz)
• § 275 Abs. 2 Nr. 9, Abs. 3 Nr. 8 HGB (Gliederung in der GuV)
• § 285 Satz 1 Nr. 11 4. Halbsatz HGB (Angabepflicht börsennotierter Unternehmen im Anhang hinsichtlich ihrer Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften mit mehr als 5 % Stimmrecht)
• § 289 Abs. 4 Nr. 3 HGB (Angaben im Lagebericht börsennotierter Unternehmen zu Beteiligungen bei mehr als 10 % der Stimmrechte, soweit nicht im Anhang erwähnt)
• § 311 Abs. 1 und Abs. 2 HGB (Beteiligung bei assoziierten Unternehmen)
• § 312 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 HGB (Ansatz der Beteiligung bei assoziierten Unternehmen)
• § 313 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB (Angaben börsennotierter Unternehmen zum Beteiligungsbesitz)
• § 315 Abs. 4 Nr. 3 HGB (Angabe der Beteiligungen von Börsengesellschaften)
• § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB (Ausschlussgründe beim Abschlussprüfer)
• § 327 Nr. 1 A.III.3. und Nr. 4 B. II.3 HGB (Größenabhängige Erleichterungen bei der Offenlegung)

Tz. 262

In ähnlichem Zusammenhang spricht das Gesetz jedoch nicht von Beteiligung, sondern vom "fünften Teil der Anteile" bzw. "zwanzig vom Hundert":

• § 285 Satz 1 Nr. 11 1. Halbsatz HGB ("fünften Teil der Anteile" – Angabepflicht im Anhang hinsichtlich aller Unternehmensbeteiligungen in dieser Höhe)
• § 313 Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 HGB ("fünfter Teil" – Zusatzangaben im Anhang, wenn in dieser Höhe Anteile an einem nicht von § 313 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB erfassten Unternehmen gehalten werden)
• § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB ("mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile" – Ausschluss der WP-Gesellschaft, wenn diese an einem Unternehmen beteiligt ist, das mehr als besagte Höhe der Anteile am zu prüfenden Unternehmen hält)
• § 319 Abs. 3 Nr. 5 HGB ("mehr als zwanzig vom hundert der Anteile" – Ausschluss des Abschlussprüfers, wenn er mehr als 30 % der Einkünfte bezieht, an der die zu prüfende Gesellschaft in dieser Höhe beteiligt ist)
• § 319 Abs. 4 HGB ("mehr als zwanzig vom Hunde...