Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 328 Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung

A. Überblick

Rn. 1

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Die Offenlegung nach den §§ 325ff. kann ihrer Informationsfunktion nur dann gerecht werden, wenn die offengelegten Abschriften der offenlegungspflichtigen Unterlagen mit den aufgestellten sowie ggf. festgestellten und geprüften Fassungen übereinstimmen. Diese Identität zu gewährleisten, ist der eine Zweck des § 328. 

Rn. 2

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Daneben erfüllt § 328 einen weiteren Zweck, indem auch Anforderungen an die freiwillige Publizität von Abschlüssen gestellt werden (vgl. ADS (2000), § 328, Rn. 3). Für JA, IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a wie auch KA wird hier eine modifizierte Publizität nicht verboten, sondern der Gesetzgeber möchte sicherstellen, dass die Abweichung vom Original für die Adressaten erkennbar ist.

Rn. 3

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Vor diesem Hintergrund lassen sich bezüglich der Verwendung der Daten aus den aufgestellten sowie ggf. festgestellten und geprüften Abschlüssen drei Arten unterscheiden:

• pflichtgemäße Publizität der Abschlüsse nach Abs. 1 (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 24ff.);
• freiwillige Publizität der Abschlüsse nach Abs. 2 (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 56ff.); und
• sonstige Verwendung von einzelnen Daten aus den Abschlüssen.

Zur Verwendung der Abschlüsse in der pflichtgemäßen und freiwilligen Publizität sieht § 328 explizit Regelungen vor, die vorrangig Form, Format und Inhalt bestimmen. Zugleich wird aber auch eine geordnete Verwendung der Bezeichnungen der Abschlüsse und Abschlussbestandteile sichergestellt (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 61). Obwohl die grds. zulässige Verwendung einzelner Daten aus den Abschlüssen für andere Zwecke nicht durch § 328 explizit beeinflusst wird, hat der Regelungsgehalt des § 328 insofern eine Ausstrahlungswirkung, als eine solche Verwendung nicht den Anschein eines Abschlusses oder Abschlussbestandteils erwecken darf. In einem derartigen Fall sind zur Vermeidung von Täuschungen der Adressaten die Vorgaben der Abs. 1 und 1a zu beachten. Dies ist insbesondere für die Ausgestaltung von über die gesetzlich bestimmten Instrumente hinausgehenden Berichterstattungsformen (wie bspw. integrierte Berichtsinstrumente, Nachhaltigkeitsberichte etc.) zu beachten.

Rn. 4

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Während für die Verwendung der Abschlüsse sowohl die pflichtgemäße als auch die freiwillige Publizität geregelt ist, wird hinsichtlich der Verwendung der Lageberichte sowie der übrigen Unterlagen in Abs. 3 nur die pflichtgemäße Publizität geregelt. Für eine freiwillige Publizität dieser Unterlagen sieht § 328 keine vergleichbaren Anforderungen vor, wie sie in Abs. 2 für "Abschlüsse" gefordert werden (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 98ff.).

Rn. 5

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Hinsichtlich der Zulässigkeit von Erweiterungen und Kürzungen ist nach pflichtgemäßer und freiwilliger Publizität zu unterscheiden. Bei der pflichtgemäßen Publizität sind abgesehen von den Erleichterungen nach den §§ 326, 327 Erweiterungen und Kürzungen der Originalfassung (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 28ff., 33) eines Abschlusses bzw. der übrigen Unterlagen selbst nicht zulässig. Wird die Originalfassung jedoch vollständig in andere Berichte (bspw. in einen Geschäftsbericht) übernommen, so ist dies bei Einsatz bestimmter Vorkehrungen zulässig (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 28ff., 85ff.). Bei der freiwilligen Publizität dürfen, bei Beachtung von § 328 Abs. 2, Abschlüsse modifiziert werden, solange sie noch als Abschluss erkennbar sind und keine Täuschung der Adressaten darstellen (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 63ff.).

B. Anwendungsbereich

I. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 6

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Aufgrund der Platzierung im Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB gilt § 328 unmittelbar nur für KapG (AG, KGaA, SE und GmbH) sowie über den Globalverweis des § 264a auch für solche PersG (OHG und KG), an denen keine natürliche Person direkt oder indirekt als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist (sog. KapG & Co. bzw. haftungsbeschränkte PersG, wie z. B. eine GmbH & Co. KG; vgl. HdR-E, HGB § 264a, Rn. 7f.). Obwohl Kleinst-KapG eine Teilmenge der kleinen KapG sind (vgl. § 267a Abs. 1 Satz 1; ferner Haller/Gross, DB 2012, S. 2109 (2110f.); HdR-E, HGB § 267a, Rn. 5), die grds. den gesamten Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs im HGB zu beachten haben, wird in § 328 Abs. 5 nochmals klarstellend explizit auf die Anwendung des Abs. 1 die Hinterlegung durch Kleinst-KapG betreffend hingewiesen. Aufgrund der Tatsache, dass von Kleinst-KapG § 328 mit Ausnahme des Abs. 1 Satz 4 vollumfänglich zu beachten ist, müssen sie ebenfalls die Vorschriften zur freiwilligen Publizität des § 328 Abs. 2 einhalten (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 56ff.).

Rn. 7

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Über Querverweise wird der Geltungsbereich des § 328 auf Publizitätsverpflichtungen anderer UN erweitert. So gilt § 328 auch

• für die Offenlegung von inländischen Zweigniederlassungen von KapG mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den EWR (vgl. § 325a Abs. 1 Satz 1);
• für die Offenlegung von eG sowie für sonstige Formen der Publ...