Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / V. Bilanzielle Darstellung der Ergebnisverwendung

Rn. 24

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der Ausweis der Posten "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" und "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" kommt nur im Ausnahmefall für eine PersG in Betracht. Der Normalfall ist die Aufstellung des JA unter Ergebnisverwendung. Die vorgenannten EK-Posten treten dann nicht auf. Gemäß § 122 (n. F.) haben die persönlich haftenden Gesellschafter mit der Feststellung des JA einen Anspruch auf Auszahlung ihres Gewinnanteils. Dementsprechend ist die Gewinnverwendung bereits im JA zu berücksichtigen und der Gewinnanteil auf einem Verbindlichkeitskonto zu erfassen (vgl. Schäfer, WPg 2021, S. 981 (984)). Auch dem Kommanditisten wächst grds. gemäß § 122 (n. F.) i. V. m. §§ 161 Abs. 2, 169 Abs. 1 (n. F.) unmittelbar ein Anspruch auf Auszahlung des Gewinnanteils zu; es sei denn, die Einlagenverpflichtung ist nicht vollständig geleistet oder die geleistete Einlage ist durch Verluste (oder ggf. zwischen den Gesellschaftern vereinbarten Entnahmen) gemindert (einschließlich eines negativen Kap.-Anteils). Der entnahmefähige Gewinnanteil wird regelmäßig einem Gesellschafterverrechnungskonto gutgeschrieben, das Verbindlichkeitscharakter besitzt. Nicht nur aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Regelungen des § 120 Abs. 2 i. V. m. § 161 Abs. 2, sondern auch infolge von § 264c Abs. 2 Satz 3 und 6 sind die auf einen Gesellschafter entfallende Verluste unmittelbar von seinem Kap.-Anteil abzuschreiben (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 49). Gesellschaftsvertraglich können abweichende Bestimmungen zu beachten sein. So kann bspw. vereinbart worden sein, dass über die vollständige oder teilweise Verwendung des Jahresüberschusses die Gesellschafterversammlung entscheidet (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 48; HdR-E, HGB § 264c, Rn. 25). Der Gesellschaftsvertrag kann vorsehen, dass der gesamte oder nur ein Teil des Gewinns in die Rücklagen eingestellt wird.

Rn. 25

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Lediglich im Falle von Gewinnen kann es beim Vorliegen gesellschaftsvertraglicher Regelungen zum in § 264c Abs. 2 Satz 1 dargestellten Ergebnisausweis in der Bilanz kommen (vgl. von Kanitz, WPg 2003, S. 324 (334)). So könnte der Gesellschaftsvertrag bestimmen, dass die Gewinnverwendung von den Gesellschaftern mehrheitlich zu beschließen ist. Liegt ein entsprechender Beschluss bei Aufstellung des JA nicht vor, hat ein unverteilter Ausweis des Jahresüberschusses als solcher im EK zu erfolgen (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 264c HGB, Rn. 51). Weist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nicht den gesamten Jahresüberschuss den Gesellschaftern oder der Rücklage zu, verbleibt der Restbetrag als "Gewinnvortrag". Derartige gesellschaftsvertragliche Regelungen finden ihre Beschränkung in den nicht dispositiven Regeln der Kap.-Aufbringung einer KG, bspw. im Falle einer Einzahlungsverpflichtung auf eine noch nicht voll geleistete vereinbarte Kommanditisteneinlage.

Rn. 26

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die durch § 268 Abs. 8 vorgesehene Ausschüttungssperre von Beträgen aus der Aktivierung eines in dieser Vorschrift aufgeführten Sachverhalts, etwa der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV, und die Ausschüttungssprerre gemäß § 253 Abs. 6 Satz 2 für den Unterschiedsbetrag aus der Altersversorgung ist auf PersG nicht anwendbar. Daher regelt § 172 Abs. 4 Satz 3 (n. F.), dass derartige Beträge bei der Berechnung des Kap.-Anteils nach § 172 Abs. 4 Satz 2 nicht zu berücksichtigen sind (vgl. auch IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 39a). Sie können ohne Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nicht entnommen werden, sofern der Kap.-Anteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist oder durch die Entnahme unter diesen Betrag herabgemindert wird (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 46).

Rn. 27

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Bei fehlenden entgegenstehenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen können Verluste vorweg mit gesamthänderisch gebundenen Rücklagen verrechnet werden (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 51). Der danach verbleibende Verlust ist von dem Kap.-Anteil "abzuschreiben" (vgl. § 264c Abs. 2 Satz 3). Die den Kap.-Anteil übersteigenden Verluste sind als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" bzw. von "Kommanditisten" auszuweisen. Diese Regelungen verstehen sich gegenüber § 264c Abs. 2 Satz 1 als Spezialvorschriften, so dass es in der Bilanz weder zu einem Ausweis eines Jahresfehlbetrags noch eines Verlustvortrags kommt (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 50). Der Gesellschaftsvertrag kann indes vorsehen, dass Verlustanteile den Gesellschafterverrechnungskonten belastet werden; für Kommanditisten bedeutet dies eine im Regelfall der KG nicht vorgesehene Verlustausgleichsverpflichtung. Die Abschreibung der Verluste von dem Kap.-Anteil kann mangels einer speziellen Regelung offen oder verdeckt erfolgen (vgl. Theile, GmbHR 2000, S. 1135 (1138)). In praxi erfolgt eine offene Abschreibung typischerweise über entsprechend betitelte Posten, wie "Verlustkonten der Gesellschafter", "Sonderverlustkonten" od...