Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / II. Bestätigungsvermerk bei Nachtragsprüfungen

Rn. 86

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

"Werden der Jahresabschluss, der Konzernabschluss, der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so hat der Abschlussprüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen" (§ 316 Abs. 3 Satz 1f.). Der entscheidende Zeitpunkt, ab dem eine Änderung des JA oder IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a bzw. KA oder Lageberichts bzw. Konzernlageberichts eine Nachtragsprüfung notwendig macht, ist demnach der Zeitpunkt der Vorlage des ursprünglichen Prüfungsberichts durch den AP gegenüber den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft. Dabei wird der Zeitpunkt der Vorlage freilich durch das Datum der Unterzeichnung des Prüfungsberichts und nicht durch das tatsächliche Zugangsdatum bestimmt (vgl. nur WP-HB (2023), Rn. N 19, m. w. N.; überdies HdR-E, HGB § 322, Rn. 52). Aus der RegB zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, S. 2355ff.) geht hervor, dass bei einer Änderung nach diesem Zeitpunkt, der "ursprüngliche Bestätigungsvermerk nicht schlechthin unwirksam wird. Es dürfte dem tatsächlichen Geschehensablauf besser entsprechen, wenn insoweit neben einer Berichtsauflage lediglich eine Ergänzung des Bestätigungsvermerks verlangt wird" (Biener/Berneke (1986), S. 401; vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 88; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 165; WP-HB (2023), Rn. M 1003ff.).

Rn. 87

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die Ergänzung eines BV aufgrund einer Nachtragsprüfung müssen verschiedene mögliche Fälle unterschieden werden. Sofern bei einer Nachtragsprüfung der ursprünglich uneingeschränkte BV weiterhin nicht eingeschränkt werden muss, ist das Prüfungsurteil um einen Abschn. zu ergänzen, aus dem hervorgeht, dass der "Bestätigungsvermerk sich auf einen geänderten Abschluss oder Lagebericht bezieht" (IDW PS 400 (2021), Rn. 89). Des Weiteren sollte der Gegenstand der Änderung bezeichnet sowie verdeutlicht werden, dass die Prüfung der Änderungen zu keinen Einwendungen geführt hat; fernerhin sollte ein Verweis auf die betreffende Angabe im Abschluss oder Lagebericht erfolgen, sofern eine solche Angabe nach den maßgebenden RL-Vorschriften zu tätigen ist (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 89; IDW PS 406 (2021), Rn. 14).

Rn. 87a

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Das IDW unterbreitet für einen solchen zusätzlichen Absatz folgenden Formulierungsvorschlag (IDW PS 406 (2021), Anlage 3.5; vgl. überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 254; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 165; WP-HB (2023), Rn. M 1004):

Praxis-Beispiel

Hinweis zur Nachtragsprüfung

"Diesen Bestätigungsvermerk erteilen wir zu dem geänderten Jahresabschluss und geänderten Lagebericht aufgrund unserer pflichtgemäßen, am ... [Datum 1] abgeschlossenen Prüfung und unserer am ... [Datum 2] abgeschlossenen Nachtragsprüfung, die sich auf die Änderung(en) des/der ... [geänderte Posten bzw. Angaben] bezog. Auf die Darstellung der Änderung(en) durch die gesetzlichen Vertreter im geänderten Anhang, Abschnitt ... sowie im geänderten Lagebericht, Abschnitt ... wird verwiesen."

Im Nachgang zu obigem Hinweis könnte noch ergänzt werden, dass die Nachtragsprüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und deshalb weiterhin ein uneingeschränkter BV erteilt wird; zugleich sollte ein Verweis auf die Prüfungsurteile erfolgen. Ferner sollte der "Hinweis zur Nachtragsprüfung" unmittelbar vor der Angabe von Ort und Datum der Unterzeichnung platziert werden (vgl. IDW PS 406 (2021), Rn. 14, Anlage 3.5; überdies WP-HB (2023), Rn. N 43).

Rn. 87b

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Bleiben selbst nach den Änderungen die alten Einwendungen weiterhin bestehen, so ist die bisherige Einschränkung bzw. Versagung beizubehalten und zudem in der Ergänzung zum Vermerk darauf hinzuweisen, dass diese Einwendungen i. R.d. durchgeführten Änderungen nicht beseitigt werden konnten (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 253; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 165).

Rn. 87c

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Eine Änderung des ursprünglichen BV wird immer dann erforderlich, wenn die Nachtrags­prüfung zu neuen Beanstandungen führt oder ursprüngliche Einwendungen durch die Änderungen beseitigt wurden. In diesen Fällen muss das Prüfungsurteil entsprechend neu formuliert und um einen auf die Änderungen hinweisenden Absatz ergänzt werden (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 88). Insofern ist es möglich, beim Wegfall einer wesentlichen Einwendung nachträglich einen uneingeschränkten BV zu erteilen oder beim Aufdecken neuer Beanstandungen einen BV nachträglich einzuschränken (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 255; WP-HB (2023), Rn. N 44). In diesem Zusammenhang ist auch zu sehen, dass sich i. R.e. Nachtragsprüfung Wesentlichkeitsgrenzen verändern können – mit der Folge, dass bisher unwesentliche Tatbestände (bspw. Fehler) aufgrund der vorgenommenen Änderungen nunmehr als wesentlich zu qualifizieren sind (vgl. WP-HB (2023), Rn. N 28).

Rn. 87d

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