Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Fehlbetrag nach Art. 28 EGHGB

Rn. 1061

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Für Altersversorgungsverpflichtungen sind grds. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1). Art. 28 Abs. 1 EGHGB eröffnet indes für Altzusagen (= unmittelbare Zusage, bei der der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht) und für mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen ein (systemwidriges) Passivierungswahlrecht. Falls in Ausübung des Wahlrechts keine Rückstellung gebildet wurde, müssen KapG wie auch haftungsbeschränkte PersG die "in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang [...] in einem Betrag angeben" (Art. 28 Abs. 2 EGHGB; vgl. zu Fehlbeträgen der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen HdR-E, HGB § 249, Rn. 653f.).

Rn. 1062

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Zum Begriff der ähnlichen Verpflichtungen vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 605ff. Da die Einbeziehung von Vorruhestandsregelungen zweifelhaft ist, wird über die konkrete Handhabung im Einzelfall kurz zu berichten sein.

Rn. 1063

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Bei mittelbaren Verpflichtungen verpflichtet sich der Bilanzierende nicht selbst, die Versorgungsleistungen zu erbringen (= unmittelbare Zusage), sondern schaltet einen Dritten, einen externen Versorgungsträger, zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung ein. Externer Versorgungsträger kann ein Versicherungs-UN (vgl. § 1b Abs. 2 BetrAVG), eine Pensionskasse oder ein Pensionsfonds (vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG) oder eine Unterstützungskasse (vgl. § 1b Abs. 4 BetrAVG) sein. Zu den einzelnen mittelbaren Durchführungswegen vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 36ff.

Rn. 1064

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Reicht das Vermögen des externen Versorgungsträgers zur Erfüllung der Verpflichtungen nicht aus, erwirbt der Begünstigte einen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem die mittelbare Zusage erklärenden UN (sog. Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG).

Rn. 1065

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Der im Anhang als Gesamtbetrag anzugebende Fehlbetrag der Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen wird nach den gleichen versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln sein wie der in der Bilanz ausgewiesene Betrag der Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 653f.; IDW RS HFA 30 (2016); Höfer, WPg 1988, S. 549 (557f.)), wenn kein sachlicher Grund für eine Differenzierung vorliegt (z. B. nachweisbar andere Lebenserwartung von bestimmten Gruppen von Begünstigten). In den Fehlbetrag ist auch eine nicht passivierte Verpflichtung einzubeziehen, die auf betrieblicher Übung bzw. dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruht (vgl. § 1 BetrAVG). Kann ein Fehlbetrag im Fall von Versorgungseinrichtungen, insbesondere Zusatzversorgungskassen, nicht verlässlich quantifiziert werden, sind stattdessen qualitative Erläuterungen erforderlich (vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 94).

Rn. 1066

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Werden aufgrund der Pflicht zur Anpassung von Betriebsrenten nach § 16 BetrAVG Renten erhöht, die auf sog. Altzusagen beruhen, ist der nicht passivierte Teil des Rentenbarwerts in den Fehlbetrag aufzunehmen. Für Nachzahlungsverpflichtungen bei einer rechtswidrig ­unterbliebenen Anpassung besteht auch bei Altzusagen Passivierungspflicht, so dass Art. 28 EGHGB hier nicht einschlägig ist (vgl. HFA 3/1993, WPg 1994, S. 24 (25)). Für die beiden Jahre bis zur nächsten Anpassungsprüfung (Zwischenjahre) besteht (noch) keine Anpassungsverpflichtung (vgl. mit a. A. Matthiessen/Rössler/Rühmann, DB 1993, Beilage Nr. 5 zu Heft 17, S. 1 (16)); mithin kommt weder eine Angabe nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB (vgl. mit a. A. Dernberger/Förster, BB 1993, S. 70 (73)) noch nach § 285 Nr. 3a noch aufgrund der ­Generalklausel des § 264 Abs. 2 in Betracht (vgl. HFA 3/1993, WPg 1994, S. 24 (25); Höfer, DB 1993, S. 53 (55); Gross/Jacob, WPg 1994, S. 261 (268); a. A. Rauser, BB 1993, S. 1114f.). "Angaben zur Bilanzierung anstehender oder durchgeführter Rentenanpassungen sind im Anhang allerdings insbesondere dann erforderlich, wenn sich infolge des dreijährigen Anpassungsrhythmus sowie durch die Bündelung des Anpassungstermins ein Mangel in der Vergleichbarkeit nach § 265 HGB ergibt" (HFA 3/1993, WPg 1994, S. 24 (25)).