Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / D. Entwicklung des Anlagevermögens nach § 284 Abs. 3 (Rn. 139–290 kommentiert von Lorson/Haustein)

Rn. 139

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

„Im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in einer gesonderten Aufgliederung darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen. Zu den Abschreibungen sind gesondert folgende Angaben zu machen:

1. die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahrs,
2. die im Laufe des Geschäftsjahrs vorgenommenen Abschreibungen und
3. Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahrs.

Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist” (§ 284 Abs. 3). "Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nicht [...] die Angaben nach [...] § 284 Absatz 3 [...] zu machen" (§ 288 Abs. 1 Nr. 1). Gleiches gilt somit auch für Kleinst-KapG und Kleinst-PersG i. S. v. § 264a (vgl. 267a Abs. 2).

I. Grundlagen

Rn. 140

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Zweck eines Anlagespiegels bzw. Anlagengitters ist es, einen Einblick in das im AV gebundene Kap., die Altersstruktur der VG und die postenspezifische GJ-Entwicklung zu gewähren. Es soll auch Schlüsse auf die Investitionstätigkeit eines UN zulassen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 261).

Rn. 141

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Ein Anlagespiegel ist verpflichtend in den Anhang von mittelgroßen und großen KapG sowie haftungsbeschränkten PersG i. S. v. § 264a aufzunehmen. Dies betrifft auch UN, die dem PublG unterliegen (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG) sowie eG. Befreiungen bestehen für kleine KapG (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1) und kleine haftungsbeschränkte PersG, Kleinst-KapG bzw. PersG i. S. v. § 264a (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 5) und Kleinstgenossenschaften (vgl. § 338 Abs. 4). Befreit sind KapG und haftungsbeschränkte PersG generell auch dann, wenn sie als TU die §§ 264 Abs. 3, Abs. 4 oder 264b in Anspruch nehmen. Sondervorschriften bestehen für Kreditinstitute und Versicherungs-UN gemäß der §§ 340a und 341a. Es ist allen befreiten UN indes unbenommen, freiwillig einen Anlagespiegel zu erstellen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2020) § 284, Rn. 57; zudem HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 143).

Rn. 142

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Aufgrund der Bilanz-R (vgl. Art. 17 Abs. 1 lit. a)) entfiel das vorherige Ausweiswahlrecht, die Entwicklung der Posten des AV alternativ in der eigentlichen Bilanz (bzw. in einer Anlage zur Bilanz) oder im Anhang zu zeigen. Nunmehr besteht eine Ausweispflicht im Anhang. Deshalb wurde § 268 Abs. 2 (a. F.) aufgehoben und in § 284 Abs. 3 eine – gemäß den Vorgaben der Bilanz-R – inhaltlich neu gefasste Regelung aufgenommen.

Rn. 143

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Wie bereits nach § 268 Abs. 2 (a. F.) hält auch § 284 Abs. 3 an der Darstellungsweise gemäß der direkten Bruttomethode fest (vgl. zu alternativen Ausweismethoden bei der Aufstellung des Anlagespiegels HdR-E (1990), HGB § 268, Rn. 58f.). Sie ist bei pflichtgemäßer Erstellung des Anlagespiegels verbindlich. Auch bei freiwilliger Erstellung des Anlagespiegels ist die Bruttomethode grds. anzuwenden. Wird hiervon bei freiwilliger Erstellung abgewichen, sind Angaben gemäß § 284 Abs. 2 zu machen, die die angewandte Methode erklären (vgl. Haufe HGB-Komm. (2020), § 284, Rn. 57; HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 157). Nach der Bruttomethode sind die ausgewiesenen Bilanzposten des AV ausgehend von dem historischen Bestandswert zu Beginn des GJ (AHK) auf die AHK am BilSt überzuleiten und unter Berücksichtigung der kumulierten Abschreibungen so darzustellen, dass der buchhalterische Bestandswert am GJ-Ende (RBW) erläutert wird, ohne dass das Anlagengitter die RBW am BilSt enthalten muss (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 224).

Rn. 144

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Ausgenommen sind also VG, die als Deckungsvermögen (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2) zweck­exklusiv zur Bedienung von Pensionsverpflichtungen designiert wurden und daher nicht im AV ausgewiesen werden. Einzuschließen sind hingegen grds. noch im Inventar enthaltene, voll abgeschriebene VG (inkl. der geringwertigen VG). Zusätzlich zum inventarisierten ­AV sind nach der hier vertretenen Auffassung grds. weiterhin auch alle vor dem AV in der ­Bilanz ausgewiesenen Bilanzierungshilfen (vgl. auch HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 165, 225ff.) in den Anlagespiegel aufzunehmen. Allerdings sind zwischenzeitlich alle hierzu führenden Regelungen (konkret: "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" gemäß Art. 67 Abs. 5 EGHGB; "Ausgleichsbetrag nach dem Altfahrzeuggesetz" gemäß Art. 53 Abs. 2 EGHGB; "Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den Euro" gemäß Art. 44 EGHGB) ausgelaufen.

Rn. 145

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Im Kern gehen die zu machenden Angaben gemäß § 284 Abs. 3 über § 268 Abs. 2 (a. F.) in Bezug auf die Entwicklung der Abschreibungen und die a...