Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 5. Ausweis, Berichterstattung und Dokumentation

Rn. 403

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die GuV stellt sich die Frage, ob der Ausweis der FuE-Aufwendungen in einer gesonderten Position vorgenommen werden sollte. Da der Gesetzgeber der Bereitstellung von Informationen im Bereich der immateriellen VG durch den Bilanzierenden eine gesonderte Bedeutung zukommen lässt, erscheint eine solche Vorgehensweise gerechtfertigt (vgl. dazu Küting/Reuter/Zwirner, BBK 2003, S. 6627 (6639f.)) und lässt sich auch mit § 265 Abs. 5 Satz 2 in Einklang bringen (vgl. HdR-E, HGB § 265, Rn. 76ff.). Dieser Ausweis ist jedoch nicht verpflichtend vorgesehen, so dass eine Berücksichtigung der angefallenen Aufwendungen unterschiedlich sein wird. Bei Anwendung des GKV ist davon auszugehen, dass diese in den einzelnen Aufwandspositionen, wie bspw. Personal- oder Materialaufwand, enthalten sein werden. Bei einer Aktivierung der Entwicklungskosten wird die GuV-Position "[A]ndere aktivierte Eigenleistungen" bei Zuordnung des immateriellen VG zum AV bzw. "Bestandserhöhungen" für eine Bestimmung im UV angesprochen. Wird vom UKV Gebrauch gemacht, so hat der Ausweis unter den "Sonstigen betrieblichen Aufwendungen" zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 141f.).

Rn. 403a

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Nach § 285 Nr. 22 sind "im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahrs sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen VG des AV entfallende Betrag" im Anhang anzugeben (vgl. auch HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 687ff.). Eine notwendige Differenzierung zwischen FuE-Aufwendungen ist weder aus dem Gesetzestext noch der RegB direkt ersichtlich, wäre aber wünschenswert. Wird keine Aktivierung von selbst erstellten immateriellen VG des AV vorgenommen, so sind keine Angaben zu den angefallenen FuE-Kosten der Berichtsperiode zu machen. UN, die keine Zahlen zu ihren FuE-Tätigkeiten offen legen wollen, werden daher im Zweifel von einer Aktivierung absehen. Sind diese Angaben im Anhang enthalten, soll der JA-Adressat laut RegB daraus Rückschlüsse auf die Innovationskraft eines UN ziehen können (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 73). Wenn man davon ausgeht, dass in der Chemie-, Pharma- und Softwarebranche grds. keine Aktivierung von Entwicklungskosten stattfindet (vgl. z. B. NWB HGB-Komm. (2023), § 255, Rn. 204f., ebenso wie Haller/Froschhammer/Gross, DB 2010, S. 681ff., jeweils mit Bezugnahme allein auf IFRS-Anwender), werden sich diese (vermeintlichen) Erkenntnisse vorwiegend auf die Automobil-, Flugzeug- und Maschinenbaubranche erstrecken. Fakultative Angaben zu FuE-Kosten in der GuV sowie die Darstellung der Entwicklung aktivierter Entwicklungskosten (Zugänge) im Anlagespiegel sollten nach hier vertretener Ansicht nicht als Substitut für die geforderte Anhangangabe dienen (vgl. so aber NWB HGB-Komm. (2023), § 255, Rn. 169).

Rn. 403b

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Es gilt in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass – bei einer Aktivierung nach § 248 Abs. 2 – neben den Anhangangaben weitere Erläuterungen zu den FuE-Aktivitäten im Lagebericht gemäß § 289 Abs. 2 Nr. 2 gefordert werden, die für die Beurteilung der Zukunftsaussichten des UN und damit für die Lagebeurteilung von Bedeutung sind. Eine Berichterstattung muss indes nur soweit gehen, wie die Informationen nicht nachteilig für das UN werden, zumal sich Konkurrenten eine umfassende und detaillierte Darstellung zunutze machen könnten. Da quantitative Angaben nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 nicht verpflichtend sind (vgl. ADS (1995), § 289, Rn. 111), kann die Anhangangabe zum Gesamtbetrag der FuE-Kosten als Ergänzung zu dieser Berichterstattung angesehen werden.

Rn. 403c

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Kleine KapG ebenso wie kleine PersG i. S. d. § 264a (und damit zugleich auch Kleinst-KapG sowie Kleinst-PersG i. S. d. § 267a) sind gemäß § 288 Abs. 1 von der Anhangangabe des § 285 Nr. 22 auch im Falle der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen VG des AV befreit. Da eben diese UN außerdem von der Erstellung eines Anlagespiegels befreit sind (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1) und evtl. nur eine verkürzte Bilanz gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3f. aufstellen, erhalten die Abschlussadressaten jener UN nur mittelbar über die von allen KapG (respektive denen qua § 264a gleichgestellten PersG) zu tätigende Angabe zur Ausschüttungssperre gemäß § 285 Nr. 28 Informationen über den Gesamtbetrag der aktivierten Entwicklungskosten.

Rn. 403d

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Neben den für die externe Berichterstattung geltenden Vorschriften zu den Anhang- und Lageberichtsangaben spielt die Dokumentation insbesondere für Zwecke der AP eine bedeutsame Rolle (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 60). Wenn ein UN das Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten in Anspruch nehmen möchte, so müssen hierfür notwendige Voraussetzungen geschaffen werden. Die Anforderungen lassen sich unmittelbar aus den gesetzlichen Regelungen zur Aktivierung von Entwicklungskosten ableiten. Das Verbot der Aktivierung von Aufwendungen, die in der Forschungsphase anfallen,...