Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 3. Anschaffungskostenmodell versus Neubewertungsmodell

Rn. 425

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Für die Folgebewertung kennen die IFRS im Gegensatz zum HGB kein geschlossenes Bewertungskonzept. Einzelne IFRS-Standards enthalten stattdessen unterschiedliche Bewertungsmodelle (zum ausführlichen Vergleich wird auf Petersen/Bansbach/Dornbach (2019), S. 53ff., m. w. N., verwiesen). Bei Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten handelt es sich hierbei um das Anschaffungskosten- bzw. AHK-Modell ("cost model") und das (erfolgsneutrale) Neubewertungsmodell ("revaluation model"), die grds. alternativ angewendet werden können (vgl. IAS 16.29; IAS 38.72; zur Bilanzierung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien nach dem "cost model" oder dem (erfolgswirksamen) "fair value model" HdR-E, HGB § 253, Rn. 448ff.).

Rn. 426

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Nach dem AHK-Modell (vgl. IAS 16.30; IAS 38.74), das in seiner grds. Ausrichtung der handelsrechtlichen Vorgehensweise entspricht, bilden die AHK als Zugangswerte die Obergrenze der Bewertung. Sie sind bei abnutzbaren Vermögenswerten im Wege der planmäßigen Abschreibung über die voraussichtliche, unternehmensspezifische ND als Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 16.50ff.; IAS 38.97ff.). Etwaigen Wertminderungen eines Vermögenswerts ist zudem durch außerplanmäßige Abschreibungen Rechnung zu tragen (vgl. IAS 16.63 und IAS 38.107 i. V. m. IAS 36.1ff.). Fällt der Grund für eine Wertminderung weg, besteht eine Wertaufholungspflicht (vgl. IAS 36.109ff.). Dabei dürfen – wie nach HGB – die fortgeführten AHK nicht überschritten werden (vgl. IAS 36.117). Eine Ausnahme bildet der GoF, für den analog zu den handelsrechtlichen Regelungen ein Wertaufholungsverbot gilt (vgl. IAS 36.124).

Rn. 427

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Das (erfolgsneutrale) Neubewertungsmodell sieht hingegen einen Ansatz der betreffenden Vermögenswerte zum (fortgeführten) "fair value" vor. Dieses Modell der in regelmäßigen Abständen erfolgsneutral vorzunehmenden Neubewertung hat keine Entsprechung in den handelsrechtlichen Regelungen und darf nach HGB nicht angewendet werden. Anderenfalls würde ein Verstoß gegen das Anschaffungswert- und das Vorsichtsprinzip in der Ausprägung des Realisationsprinzips vorliegen (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 253, Rn. 8f.).

Rn. 428

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Bei Sachanlagen kann anstelle des AHK-Modells wahlweise das Neubewertungsmodell zur Anwendung gelangen (vgl. IAS 16.31ff. sowie grundlegend GAAP-EY (2020), S. 1354ff.; iGAAP (2019A), S. 498ff.; KPMG-IFRS (2019), S. 460ff.; PwC-MoA (2019), Rn. 22.65ff.). Bei Anwendung des Neubewertungsmodells wird eine Bewertung zum "fair value" vorgenommen, der vorrangig als Marktwert interpretiert wird und auch über den AHK liegen kann (vgl. Beck IFRS-HB (2016), § 5, Rn. 123ff.; Definition und Ermittlungsmethoden des beizulegenden Zeitwerts ("fair value") sind in IFRS 13 geregelt). Das Neubewertungsmodell ist stetig für homogene Gruppen von Sachanlagen (z. B. alle Gebäude oder Maschinen) anzuwenden (vgl. IAS 16.29 und IAS 16.36). Eine Neubewertung ist nicht zwingend jährlich vorzunehmen, sondern gemäß jenen Intervallen, in denen eine wesentliche Wertänderung erwartet wird, d. h. i. d. R. alle drei bis fünf Jahre bei Vermögenswerten, deren Wertentwicklung nicht sehr volatil ist (vgl. IAS 16.34).

Im Zuge der (erstmaligen) Neubewertung werden über dem (fortgeführten) Buchwert liegende Beträge unter Abgrenzung passiver latenter Steuern erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage, die innerhalb des sonstigen Ergebnisses (OCI) auszuweisen ist, eingestellt. Macht die Wertsteigerung in Folgeperioden eine zuvor als Aufwand erfasste Wertminderung rückgängig, ist sie als (Wertaufholungs-)Ertrag zu erfassen (vgl. IAS 16.39 sowie IAS 36.120). Führt eine Neubewertung indes zu einer Verringerung des Buchwerts, kann die Abwertung ebenfalls unterschiedlich zu bilanzieren sein. In dem Umfang, in dem sie frühere, erfolgsneutral erfasste Wertsteigerungen desselben Vermögenswerts reduziert, ist zunächst die Neubewertungsrücklage (erfolgsneutral) anzupassen, während ein darüber hinaus gehender Abwertungsbetrag (erfolgswirksam) als (Wertminderungs-)Aufwand zu erfassen ist (vgl. IAS 16.40).

Neubewertete Vermögenswerte sind auf die gleiche Weise erfolgswirksam abzuschreiben wie bei Anwendung des AHK-Modells. Insofern erfährt die Abschreibungsbasis gerade durch die vorgenommene Neubewertung eine Anpassung mit der Folge, dass die Abschreibungen vom jeweils aktuellen "fair value" berechnet werden (vgl. IAS 16.50ff.). Eine Aufspaltung in einen (anteilig auf die Neubewertungsrücklage entfallenden) erfolgsneutralen und einen erfolgswirksamen Abschreibungsbetrag ist unzulässig.

Die erfolgsneutral gebildete Neubewertungsrücklage ist spätestens bei Ausbuchung des Vermögenswerts erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umzugliedern; sie kann aber auch ratierlich in Höhe der Differenz zwischen der Abschreibung auf den neubewerteten Buchwert und der Abschreibung auf Basis historischer AHK erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt respektive umgeglieder...